--- סוף עמוד 34 ---
(3) תוצאה זו מתיישבת גם עם התכלית שביסוד דיני המס. אמנם, התכלית המיוחדת לפקודת מס הכנסה היא גביית מס אמת: "תשלום מס אמת הוא נשמת החוק ותכליתו" (ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד נג(1) 699, 719 (1999) – השופט אריאל; ראו גם ע"א 4030/03 מפעלי גרנות – אגודה שיתופית חקלאית מרכזית בע"מ נ' פשמ"ג ([פורסם בנבו], ניתן ביום 2.7.07) – השופט עדיאל, בפסקה 30). עם זאת, העיקרון של מס אמת משרֵת את הצורך בגביית המס – שהוא עצמו מכשיר למימונן של פעולות הממשלה והמדינה. העיקרון של מס אמת נועד לשרת את הצדק, עם קיום העיקרון הראשון מבין ארבעת העקרונות של "המס הטוב", כפי שעמד עליהם אדם סמית' – "המס צריך להיות שווה וצודק" (ראו יוסף מ' אדרעי "בסיס מס כולל בישראל" משפטים יב 431, 432 (1983); כן ראו ע"א 900/01 קלס נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נז(3) 750, 766-765 (2003)). אולם מה צדק יש בהכרת החוק – הכרה במובן התרה – בהוצאות שנעשו בעבירה? אכן, דיני המס אינם עומדים לבדם. פרופ' ברק עמד על תכליתם, במאמרו "פרשנות דיני המסים" משפטים כ"ח 425, 436-434 (1997):
"במעגל קרוב המטרה היא הבטחת הכנסה לאוצר הרשות הציבורית. זו לרוב המטרה המיידית, אך אין היא המטרה היחידה. מאחורי המטרה המיידית עשויות לעמוד מטרות נוספות בעלות אופי חברתי. מס הוא מכשיר חברתי. באמצעותו נלחמת החברה בתופעות הנתפשות כשליליות. הוא מעודד פעולות שרוצים לעודדן ומרתיע מפני פעולות שרוצים למונען...
חזקה היא, שתכלית החוק היא לשאוף להרמוניה נורמטיבית. חוק מס אינו עומד בבדידותו. הוא משתלב עם חוקים אחרים המטילים מס דומה ועם כלל חקיקת המס בישראל. יש לפרשו מתוך מגמה ליצור הרמוניה פנימית בתוך חקיקת המס. הרמוניה זו אינה מוגבלת אך להרמוניה 'פנים-מִסית'. על הפרשן לשאוף להרמוניה נורמטיבית כוללת. על-כן חזקה היא, כי דיני המס משתלבים בדין הכללי" (ההדגשות הוספו).
(4) לבסוף אציין שוב, כי לא נדרשתי בענייננו לשאלת ניכוי ההוצאות במקרה של תשלומים שהוכח לגביהם שנעשו על-פי החוק במדינה הזרה. כאמור, במשפטן של מדינות שונות הובחנו מקרים מעין אלו ממקרים אחרים של הוצאות בלתי-חוקיות שנעשו בחו"ל, וכך גם הובחנו, בחוק האמריקני, מקרים שבהם הוכח כי השלמונים שולמו לזירוז והקלה
--- סוף עמוד 35 ---
של פעולות ממשלתיות רגילות, שאין עימן שיקול דעת (ראו בהקשר גם הדיון אצל אורצקי, בעמ' 144; ובהיקש ראו גם שינפלד, במאמרו הנזכר, בעמ' 339). לדידי יש הבדל בין המקרים, והאחרון, למשל, מצדיק פרשנות פוסלת מיניה וביה. מכל מקום, טענה מעין זו לא נטענה במקרה דנן (כל שנטען על-ידי המערערת הוא כי השחיתות היתה תופעה נפוצה מאוד ברוסיה בשנים שלאחר נפילת ברית המועצות, וכי רבים מאמינים שהשחיתות סייעה לרוסיה לצלוח את המעבר בין המשטרים; אך תפוצתה של התופעה אינה מעידה על חוקיותה (ראו גם עניין שפר הנזכר, בעמ' 471-470; עניין בן-טל, בעמ' 61; ע"פ 256/97 לחמן נ' מדינת ישראל ([פורסם בנבו], ניתן ביום 5.11.98) והאסמכתאות שם)).