הטעם החלופי – ההיבט הראייתי ושאלת הוכחת ההוצאות
כ"ג. כזכור, ההיבט העיקרי בו נימק בית המשפט קמא את התוצאה אליה הגיע היה ההיבט הראייתי, קרי, המידה בה הוכיחה המערערת את הוצאותיה הנטענות. בהיבט זה, ולנוכח עדויות הסוכנים בפניו, החליט בית המשפט לקבל את הערעור באופן חלקי, ביחס לחלקים מן העמלות ששולמו לסוכנים ושימשו לצורך שכרם שלהם בלבד, ולא ביחס להוצאות המלאות להן טענה המערערת. המערערת הפנתה את טענותיה גם כלפי קביעה זו, כאמור, אולם אף בהיבט זה סבורני כי אין להיעתר לערעור.
כ"ד. (1) אין חולק, כי היה על המערערת להוכיח את הוצאותיה הנטענות. בערעור מס הכנסה, נטל ההוכחה מוטל על כתפי הנישום – וזאת, גם אם ניהל ספרים קבילים, כטענת המערערת בעניין דנא, כאשר המדובר במחלוקת לבר-פנקסית (ראו עניין ארד הנזכר לעיל, בעמ' 111-107; ע"א 486/01 חטר-ישי נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נח(5) 326 (2004); ע"א 1124/03 גני עופר בניה והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד נט(5) 313, 324-323 (2005); ראו גם דן ביין "נטל השכנוע וחובת הראיה בדיני המסים" משפט וממשל ג' 277 (1995)). ודאי כך הוא כאשר מבקש הנישום להוכיח הוצאות שהוצאו בייצור הכנסתו – אז נכון שבעתיים הכלל התלמודי "המוציא מחברו עליו הראיה" (בבלי, בבא קמא, ל"ה ע"א; ראו עניין בית זכאי הנזכר, בעמ' 522; ע"א 435/65 נגיד, עסקי נאמנות בע"מ נ' נציב מס הכנסה, פ"ד כ(3) 287 (1966); נמדר, בעמ' 227-226).
--- סוף עמוד 36 ---
(2) טענת המערערת היא כי טעה בית המשפט קמא כשהחיל עליה את נטלי ההוכחה הרגילים, ולא התחשב בקשייה להמציא ראיות לגבי תשלומים שניתנו ברוסיה בתקופה המדוברת, בפרט לנוכח נסיבותיה. אין לקבל טענה זו. למעשה תוקפת המערערת ממצאים עובדתיים שקבע בית המשפט קמא, ולעניין זה יוזכר, ראשית, כי "שאלת מהימנות ראיות והמשקל, שיש לייחס להן, מסורה לערכאה הראשונה, ואין זו דרכה של ערכאת הערעור להתערב בכך, להוציא מקרים נדירים" (ע"א 647/79 עיוון נ' פקיד שומה לגבייה מיוחדת, פ"ד לה(4) 645, 648 (1981) – השופט בייסקי; ראו גם ע"א 274/84, שפירא ושוויצר נ' פקיד שומה ת"א 2, מיסים א/2, עמ' ה-53 (1987); ע"א 734/89, פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן, [פורסם בנבו], והאסמכתאות שם). שנית, ולגופו של עניין, סבורני כי אין מקום להתערב בהכרעת בית המשפט קמא, אשר ערך איזון בין חובת ההוכחה המוטלת על המערערת לבין הקשיים הראייתיים שעמדו בפניה (ראו בנושא זה והשוו גם ענייןזרעים בע"מ, בעמ' 144-142). המצב העסקי והפוליטי ששרר ברוסיה גרם, אמנם, לקשיים ראייתיים – אולם סוכני המערערת, כזכור, ביקרו לפחות בחלקם בישראל, וגם לגביהם לא הובא תיעוד מספק ביחס להוצאות המערערת ששולמו להם. ודוק, בית המשפט לא פסל את כל הוצאותיה של המערערת בשל חוסר תיעוד, אלא התחשב בעדויות הסוכנים שבאו בפניו, ועל בסיסן הכיר בהוצאות באופן חלקי. כדבריו - "אילולא קיומו של מצב חריג במקומות בהם פעלה המערערת באותם ימים, כמוסכם על הכל, לא היה עולה בידיה להתעמת עם טענות המשיב, בבואו לתאם הוצאותיה" (עמ' 27 לפסק-הדין). אין לומר אפוא, כי בית המשפט לא הביא בחשבון את הקשיים הראייתיים שעמדו בפני המערערת. גם מטעם זה אין בידי לקבל את טענת המערערת.