(3) בהקשר זה, אין בידי גם לקבל את טענות המערערת שהיה על בית המשפט לקבל את תצהיריהם של שלושת הסוכנים הנותרים, אשר לא העידו, מכוח הוראת תקנה 10(ב) לתקנות. אמנם, אין בית המשפט כבול, בדונו בערעור מס הכנסה, בכללי הראיות הרגילים, ובידו לקבל כל ראיה שעליה ביסס המשיב את שומתו (ראו גם ע"א 21/60 לבטוב נ' פקיד שומה חיפה, פ"ד יד 1606 (1960); ע"א 506/71 חפץ נ' פקיד שומה חיפה, פ"ד כז(1) 212, 217 (1972); ע"א 5709/95 בן שלמה נ' מנהל מע"מ ירושלים, פ"ד נב(4) 241, 254-252 (1998); וכן אמנון רפאל מס הכנסה – כרך ו' (אסנת פרנק עורכת) 268-264 (2005)) אלא שבענייננו לא ביסס המשיב את שומתו על סמך תצהירים אלה. התצהירים הוגשו כולם במהלך פברואר 19999, במהלך דיון המשיב בהשׂגת המערערת, ונוסחו
--- סוף עמוד 37 ---
בכלליות רבה ובאותה מתכונת, באופן שגרם למשיב להניח, כי הוכנו במיוחד לצורך הדיון (ראו עדות רכזת מס הכנסה ציפי יוסף מיום 29.4.04, עמ' 84 לפרוטוקול; אוסיף, כי כך התרשמתי גם אני מעיון בתצהירים – שהגשתם אושרה בהחלטת בית המשפט המחוזי מיום 29.4.04, ראו עמ' 87 לפרוטוקול). מכל מקום, אפילו היה בית המשפט מקבל את התצהירים כראיה, לא היה בכך כדי לסייע למערערת – הואיל והכרת בית המשפט בהוצאות המערערת, נעשתה, כאמור, בסופו של יום רק בהתאם לגירסת אותם סוכנים שעמדה בחקירה הנגדית, וממילא הסכומים שהוכרו לא תאמו את הסכומים עליהם דיווחו בתצהיריהם.
כ"ה. טענתה הנוספת של המערערת נוגעת לכך שהמשיב נתן בידה אישורי פטור מניכוי מס במקור לגבי התשלומים שהעבירה לסוכניה. אין בידי לקבל טענה זו, בין אם הועלתה כניסיון לחיזוק ראייתי לכך שהתשלומים הוצאו בייצור הכנסתה של המערערת, ובין אם הועלתה במישור הנורמטיבי. לשיטת בא כוח המערערת מהוה מתן הפטור "הבטחה שלטונית" להכיר בתשלומים כהוצאות, ואי-ההכרה פוגע, על כן, בזכות הקניין. הניכוי במקור הוא אמצעי-גביה למס שמקבל התשלום עשוי, במקרים מסוימים, לחוב בו, והוא מנותק משאלת הוכחתה של הוצאה בייצור הכנסה על-ידי המשלם. "ניכוי במקור אין עניינו, מעיקרו, במהותה של החבות במס או ביצירת חבויות במס – אימתי חב אדם במס ואימתי אין הוא חב במס – אלא בדרכי גביית המס ובמינהל המסים" (עניין הד הקריות, בעמ' 683 (לגבי ניכוי במקור על-ידי המעביד) – המישנה לנשיא חשין; ראו גם עמ"ה 140/89 דר נ' פקיד שומה חיפה, מיסים ד/4, עמ' ה-116 (1999)), ולא למותר להזכיר את סעיף 1.4 בהוראת ביצוע מס' 34/93 בנושא ניכוי מס במקור מתשלומים לתושבי חוץ, שהוראתו, בסיפה: "מודגש בזאת כי אין בפטור מניכוי מס בשלב הניכוי במקור כדי לקבוע עמדה סופית באשר לאי חבות התשלום כהכנסה חייבת בידי המקבל" – ומקל וחומר, אין בו כדי לקבוע באשר למעמד התשלום כהוצאה בידי המשלם.