--- סוף עמוד 13 ---
(3) בעניין בתי מלון אלערביה, כאמור, נדונו תשלומים שהוצאו הם עצמם תוך עבירה – החזרי הלוואות ששולמו לבנקים ירדניים, תוך הפרה של הוראות החוק בדבר הפיקוח על המטבע וסחר עם מדינה עוינת. לאחר סקירת ההלכה הנזכרת ציין השופט בזק:
"הבעיה איננה פשוטה ואין להניח שיכול להיות לה פתרון פשוט, חד וחלק וכוללני, שכן הדבר תלוי מאוד בנסיבות המקרה. הייתי אומר כי הכלל הוא שהדבר תלוי באופיה ובמידת חומרתה של אי החוקיות שבה מדובר... יש הוצאות בלתי חוקיות שלא יעלה על הדעת להכיר בהן, כגון שוחד לעובד הציבור או תשלום לפורצים ולגנבים, מאידך יש הוצאות בלתי חוקיות שאין טעם שלא להכיר בהן, כגון תשלום שכר דירה במחיר מופקע וכיוצא באלה. הוא הדין באשר לתשלומים שנעשו בניגוד לחוקי הפיקוח על המטבע הזר, כפי שנעשה בענייננו. אין לקבוע מסמרות והדבר תלוי מאוד בנסיבות המקרה" (בעמ' 70-69).
(4) מאז נדונה הסוגיה פעם נוספת, שוב באופן אגבי, בע"א 438/90 פקיד שומה חיפה נ' הד הקריות בע"מ, פ"ד נא(5) 668 (1997; להלן עניין הד הקריות). הנושא שעמד על הפרק לא היה הוצאות שהוצאו עצמן בעבירה, אולם בין היתר, הזכיר השופט א' גולדברג את ההלכה לגבי אי-ניכוי הוצאות הנוגדות את תקנת הציבור, ועמד על היחס בינה לבין ההסדרים החלקיים שמצויים בפקודה, בסעיפים 32(12) ו-32(13) (איסור ניכוי סכומים ששולמו בעבור שידורים מן הים או כמתן עזרה להם, כהגדרתם בפקודת הטלגרף האלחוטי [נוסח חדש] תשל"ב-19722, ואיסור ניכוי תשלומים ששולמו כקנס והפרשי הצמדה בהתאם לסעיף 179 לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשכ"ח-1968, בהתאמה). בעקבות הנסיבות שבהן הוספו תיקונים אלו, הסיק השופט כי אינם מהוים הסדר שלילי (לדעה אחרת השוו: אמנון רפאל בהשתתפות ירון מהולל מס הכנסה – כרך ראשון (מהדורה שלישית, 1995) בעמ' 429 (להלן רפאל)). השופט א' גולדברג קבע:
"האם יש עוגן שבדין כי ההיגיון הכלכלי יידחה בשל תקנת הציבור? בפקודה לא מצויה הוראה כללית המתירה להתחשב בתקנת הציבור בקביעת הכנסתו החייבת של נישום. תחת זאת מצויים בפקודה כמה הסדרים חלקיים שבהם הוגבל ניכויה של הוצאה מהשיקול האמור... השאלה המקדמית היא, האם ההסדרים החלקיים שבפקודה ממצים את סמכות רשויות המס להתחשב בשיקול של תקנת הציבור בקביעת הכנסתו החייבת של הנישום? הלכה פסוקה היא, ששיקולים של תקנת הציבור הם שיקולים ראויים בתהליך עריכת השומה, ובשמם ניתן לאסור ניכויה של הוצאה. כך,