המערערות שבפנינו הגישו דו"ח מאוחד על פי סעיף 23 לחוק עידוד התעשיה, ולטענתן, סעיף זה מהווה חריג לחריג הקבוע בסעיף 47 לחוק עידוד השקעות הון, כך שיחזור ויחול הכלל הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה, לפיו החברה מקבלת הדיבידנד פטורה ממס.
- לאחר שעיינתי בטענות הצדדים, באתי לכלל מסקנה כי דין הטענה להידחות, ואין בהוראת סעיף 23 לחוק עידוד התעשייה כדי לסייע למערערות, ומנגנון המיסוי הקיים אינו פוטר מתשלום מס בגין דיבידנד במקרה שבפנינו.
עודנו באים לבחון את היחס בין הוראת סעיף 23 לחוק עידוד התעשייה להוראת סעיף 47 לחוק עידוד השקעות הון, אקדים ואתייחס לטענת המערערת, כי הדיבידנד שחולק לטי.אס.דבליו חולק מרווח חשבונאי ולכן מלכתחילה אין לראותו כ"הכנסה" לצורך מס.
מיסוי דיבידנד שמקורו ברווח חשבונאי
- ההבחנה בין כללי המס לבין כללי החשבונאות הוכרה זה מכבר בפסיקה:
"ניהול החשבונות של הנישום מתבצע על-פי כללי החשבונאות המקובלים בעולם המסחר. כללי החשבונאות משקפים את פעילות העסק ואת מצבו הפיננסי של הנישום, אולם לצד ניהול החשבונות הרגיל מתבצעת חשבונאות לצורך מס כדי לקבוע את ההכנסה החייבת של הנישום. מערכת הדיווח לצורכי מס שונה באופן משמעותי ממערכת הדוח הפיננסי... לכן הדיווח לצורכי מס אינו תואם תמיד את עקרונות החשבונאות המקובלים אצל רואי-חשבון. ...מערכת כללי המס שונה מהחשבונאות המקובלת אצל רואי-החשבון, בייחוד כאשר קיים חשש פן משלמי-המס ינצלו עקרונות חשבונאיים לשם הקטנת סכום ההכנסה החייבת במס או
--- סוף עמוד 10 ---
לשם דחיית תשלום המס. ...מובן שבמקרה של אי-התאמה הוראות דיני המסים גוברות על כללי הרישום החשבונאי..." (ע"א 3348/97 פשמ"ג נ' דקלה חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ, פ"ד נו(1)1, 8-9 (2001)).
נושא הפחת מדגים היטב את הפער בין שתי מערכות הכללים: ייתכן כי לצרכי מס, יותר ניכוי פחת מואץ בשיעור של 20% לשנה, בעוד שעל פי כללי החשבונאות הניכוי שיותר הוא 10% בלבד. כך, יווצר ב-5 השנים הראשונות רווח חשבונאי זמני (פער של 10% בכל שנה בין ניכוי הפחת המואץ לצרכי מס לבין הניכוי לצורך החשבונאי), אשר במהלך 5 השנים לאחר מכן ילך ויישחק עד להיעלמותו.
- במישור העובדתי, המערערות טענו כי "אין חולק" שהרווח של צאג שחולק כדיבידנד, מקורו ברווח חשבונאי, שנוצר עקב פער בין הרווח על פי הדיווח החשבונאי לבין הרווח על פי הדיווח לצרכי מס (פער הנובע, לדוגמה, משיעורי פחת שונים). אלא שנושא זה בהחלט שנוי במחלוקת. המשיב הציג בסיכומיו, לטעמי, באופן משכנע, כי ממאזני החברות עולה שעם חלוקת הדיבידנד בשנת 2002 ולאור הדוחות המאוחדים לשנת 2003, לא נותר בשנת 2004 פער חשבונאי שמתוכו יכולה הייתה צאג לחלק את הדיבידנד.