3. מדברי כב' השופט ד"ר א' סטולר בפסק הדין, מושא הערעור, והן מעמדת חברי בחוות דעתו כאן, עולה כי דעתם איננה נוחה מתכנון המס שנעשה פה.
לגישתי שלילת האפשרויות לתכנון מס בגבולות הדין – איננה עומדת בתנאי "פסקת ההגבלה". מבלי לקבוע מסמרות לגבי כל המותר והאסור בסוגיה מורכבת זו, אביא מדברים שנכתבו בהקשרים אלה בדו"ח הועדה לטיפול בתכנוני המס האגרסביים (2005), שהוגש בשעתו למנהל רשות המיסים (להלן – דו"ח הועדה), ואשר מקובלים עלי במלואם:
"מרחב תכנון המס והזכות לתכנון
האפשרות להשיג מטרה מסויימת במספר דרכים חלופיות וחוקיות, כאשר לכל דרך תוצאת מס שונה, יוצרת למעשה את מרחב תכנון המס. כך, למשל, קיום פעילות עסקית כיחיד עצמאי, או באמצעות חברה בע"מ, המפיקה הכנסות המחולקות כדיבידנד ליחיד, מביאה לתוצאות מס שונות.
מקובל להתייחס לתכנון המס "כמונח כולל, לתיאור מכלול של מהלכים ופעולות משפטיות, הננקטים מתוך תכנון מוקדם ומניבים ארוע מורכב, שתכליתו, ולרוב גם תוצאתו, היא הפחתה או ביטול חבות המס." (א' שמואלי, הימנעות או השתמטות – תכנון מס בין הדינים, הפרקליט מח (דצמ' 2004), עמ' 137).
ככלל, לנישום יש חופש תנועה לנוע במרחב תכנון המס, שמשמעו הזכות לתכנן את עסקיו באופן שחבותו במס תהיה אופטימאלית ולבחור לעצמו את האלטרנטיבה האופטימלית מבחינת חבות המיסים, אך זאת בתנאי שהאמצעים שנקט הינם חוקיים (מקום בו האמצעים שנקט הנישום הינם בלתי חוקיים הרי שבמדובר ב"התחמקות ממס" (Tax Evasion), המצויה במישור הפלילי של דיני המס...).
יחד עם זאת, גם במקרים שבהם נקט הנישום באמצעים חוקיים בתכנון המס, רשאי פקיד השומה, מנהל מיסוי מקרקעין, או מנהל מע"מ, לפי העניין (כולם, להלן: "פקיד השומה") לקבוע כי העסקה היא "מלאכותית", או ש"עיקר מטרותיה הן הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה" ולהתעלם ממנה על פי ההוראות האנטי תכנוניות הקבועות בדיני המס (סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין וסעיף 138 לחוק מע"מ, לפי הענין).
קביעה כאמור של פקיד השומה תיעשה במקרים בהם תוצאת תכנון המס מעוותת, או נוגדת את כוונת המחוקק ותכלית החקיקה, וכפי שהיא משתקפת לאור המטרה העיקרית של העסקה (ראו ע"א 3415/97 פשמ"ג נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פתוח ומימון בע"מ פ"ד נ"ז (5), 915 (2003) (להלן – ענין רובינשטיין).
ויפים לעניין זה דבריו של כב' הנשיא (דאז) מ' שמגר בעניין חזון (ע"א 4639/91, מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון דוד ואלזה, ליפשיץ דוד וחנה, מור עוזי ובת שבע, פ"ד מ"ח (3), 156 (1994):