"89(ג) ריווח ממכירת נכס העשוי להתחייב במס, הן לפי הפרק הראשון לחלק ב' (הכנסה פירותית – ח"מ) והן לפי חלק זה או חלק ה1 (הכנסה הונית – ח"מ), יראוהו כחייב במס לפי הפרק הראשון לחלק ב' בלבד (הכנסה פירותית – ח"מ)..."
ראו: פרופ' אהרון נמדר, מס הכנסה, עמ' 605-604 (2010).
10. לסיכום: בכפוף לכל האמור לעיל – אני מצטרף לתוצאה המוצעת ע"י חברי, השופט י' עמית.
המשנה לנשיאה
השופטת ע' ברון:
אני מצטרפת בהסכמה לתוצאה שאליה הגיע חברי השופט י' עמית בפסק דינו המקיף.
חברת יינות ביתן בע"מ (להלן: יינות ביתן) רכשה מחברת יד יצחק סיטונאות מזון בע"מ (להלן: יד יצחק) את פעילותה העסקית ברשת מרכולים (בראש העין, פתח תקווה וכפר סבא); ובכלל זה מכרה יד יצחק ליינות ביתן את השם המסחרי שלה, המוניטין והציוד. במסגרת עסקה זו שילמה יינות ביתן ליד יצחק סך של 91 מיליון ש"ח. נוסף לכך, יינות ביתן התקשרה בהסכם אי תחרות עם שלושת המערערים, שהם בעלי המניות ביד יצחק, מכוחו שילמה לכל אחד מהם סך של 10 מיליון ש"ח (ובסך הכל 30 מיליון ש"ח) (להלן: תשלום אי התחרות ו-הסכם אי התחרות, בהתאמה). על פי הסכם זה המערערים התחייבו להימנע למשך שלוש שנים, מהקמה, הפעלה וניהול מרכולים ברדיוס של 50 ק"מ ממרכולי יד יצחק.
רשויות המס קבעו כי תשלום אי התחרות ששולם למערערים מהווה הכנסה פירותית, ואילו המערערים סבורים כי מדובר בהכנסה הונית. הנפקות היא בכך שאם תשלום אי התחרות מסווג כהכנסה הונית, המס שיחול על הכנסה זו הוא בשיעור נמוך באופן משמעותי מן המס שיחול אם ההכנסה מסווגת כפירותית.
בע"א 5083/13 ברנע נ' פקיד שומה כפר סבא [פורסם בנבו] (10.8.2016) (להלן: עניין ברנע) נקבעה חזקה (ניתנת לסתירה), שלפיה תשלום ששולם לעובד על ידי מעבידו מהווה הכנסה פירותית ("חזקת הכנסת עבודה"). מטבע הדברים חזקה זו לא חלה במקרה דנן, שכן בין יינות ביתן לבין המערערים לא מתקיימים יחסי עובד-מעביד. עם זאת, תמימת דעים אני עם חברי כי בענייננו יש להחיל את המבחן הדו-שלבי שנקבע בעניין ברנע, שלפיו שומה על בית משפט להקדים ולהשתכנע כי תניית אי התחרות היא תניה אותנטית; ורק ככל שהמענה לכך הוא בחיוב, יש לבחון אם התשלום בגין אי התחרות מהווה תקבול הוני או פירותי.
במקרה שלפנינו מתעוררים ספקות ממשיים בשאלת האותנטיות של תשלום אי התחרות. הרושם העולה מן הדברים שנאמרו בעדותו של רואה החשבון שייעץ למערערים בהיבט המיסויי של העסקה, הוא שהתמורה בגין רשת המרכולים פוצלה על ידי המערערים בדיעבד ובאופן מלאכותי לשני רכיבים (תמורה בגין הפעילות העסקית של יד יצחק, ותשלום אי התחרות למערערים), וזאת מטעמי חיסכון במס. מכל מקום, לא עלה בידי המערערים להניח תשתית מתאימה על מנת לקבוע אחרת; קרי: כי לכתחילה העריכו המערערים את שווי התחייבותם לאי תחרות בסכום כולל של 30 מיליון ש"ח. חרף האמור, השופט עמית מצא לנכון להמשיך לשלב השני של המבחן הדו-שלבי, ואני תמימת דעים עימו כי גם מבחן זה אינו מתקיים בנסיבות דנן. עם זאת, אבקש להעיר בעניין זה מספר מילים.