כך גם עולה, וכאמור, מדו״ח הבנק האירופאי (עמוד 25 לדו׳׳ח), לפיו מטבעות אלה אינם חלק מהמונחים ״כסף״ או ״מטבע״ הגם שהם באים לידי ביטוי טכנולוגי המבקש
להידמות במידה מסוימת לכסף מסורתי או כסף אלקטרוני.
40. אין זאת אלא כי לא רק שהביטקוין אינו עומד בהגדרה המשפטית של ״מטבע חוץ״ כאמור בחוק בנק ישראל, הוא אף אינו עונה על הקריטריונים הכלכליים הנדרשים על מנת שניתן יהיה לסווגו כ״כסף״ או כ״מטבע״, כך לפחות המצב דהיום, ועל אחת כמה וכמה בשנות המס שבערעור.
הביטקוין לעניין פקודת מס הכנסה
41. על כל האמור לעיל יש להוסיף, כי על פניהם של דברים הפטור ממס הקבוע בסעיף 9(13) לפקודה לא נועד לחול על רווחים מסוג של רווחי ביטקוין, דהיינו רווחים הנובעים מעליית ערכו של הביטקוין. המערער לא מצא לנכון להתייחס לסוגיה זו הנוגעת לתכלית מתן הפטור ממס מהפרשי הצמדה, אך לטעמי לא ניתן כלל ועיקר להתעלם מתכלית זו.
42. כאמור, הפטור ממס לפי סעיף 9(13) לפקודה ניתן ל״הפרשי הצמדה״ כאשר מונח זה לעניין הפטור האמור משמעו "כל סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה עקב הצמדה לשער המטבע או למדד המחירים לצרכן, לרבות הפרשי שער״.
עליית ערך הביטקוין אינה מהווה ״הפרשי שער״; המונח ״הפרשי שער״ מוגדר כ: ״סכום שנוסף עקב שינוי בשער החליפין לקרן מילווה, שהיא פקדון במטבע חוץ או שהיא הלוואה שיש להחזירה במטבע חוץ״. הביטקוין בוודאי שאיננו קרן מלווה מסוג פיקדון (ראוה הגדרת ״פיקדון״ בסעיף 1 לפקודה: "סכום שהופקד בתאגיד בנקאי, או במוסד בנקאי מחוץ לישראל המתנהל על פי הדין במדינה שבה הוא מתנהל״) ולא הלוואה.
עליית ערך הביטקוין אף אינה בבחינת ״סכום שנוסף לחוב או לסכום תביעה״, שהרי ברור שאין מדובר בחוב כלשהו או בזכות תביעה כלפי מאן דהוא, אף לא כנגד איזה גוף מדינתי מרכזי, שהרי כל מהותו של הביטקוין שאין כל גוף מדינתי העומד מאחוריו.
כאמור, וכפי שהובהר לעיל, לא עלה בידי המערער לשכנע כי הביטקוין הוא ״מטבע״ או ״מטבע חוץ״ ולפיכך כי עליית הערך של הביטקוין היא ״עקב הצמדה לשער המטבע״.
43. אך מעבר לכך יש לציין כי הפטור להפרשי הצמדה ניתן על מנת להימנע ממיסוי הכנסה שאינה משקפת גידול בכוח הקנייה של הכסף, וממילא אינה משקפת התעשרות אמיתית שראוי למסותה (ראו עמ׳ 57 להמלצות הוועדה לרפורמה במס מחודש יוני 2002 ("ועדת רבינוביץ'״); ברי כי מיסוי ההכנסה הנומינלית, בלא להתחשב בעליית המדד או בהצמדה אחרת, יביא למצב שבו יוטל מס על מי שהכנסתו לא השתנתה או אף הצטמקה.
44. פטור זה ניתן על הפרשי הצמדה שצמחו על תכנית חיסכון ופיקדון בנקאי, ולמן תיקון 147 לפקודה, גם על הפרשי הצמדה שנצמחו על ״נכס״, כגון אג״ח, ני״ע מסחרי ומלווה קצר מועד (ר׳ הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס׳ 147), תשס״ה-2005, ה״ח 186, 4.7.2005, בעמ׳ 916). הפטור ניתן רק לנישומים שלא ידרשו ניכוי הוצאות ריבית או הפרשי הצמדה בשל הנכס, וזאת בכדי למנוע שחיקה בבסיס המס.
הגדרת ״הפרשי הצמדה״ כוללת לא רק את מדד המחירים לצרכן, אלא גם את שער המטבע (אך לא מדד אחר למן תיקון 132 לפקודה). זאת על בסיס הגישה לפיה גם השינוי בשער המטבע, בדומה לשינוי במדד המחירים לצרכן, אינו משקף שינוי אמיתי בכוח הקניה. אכן, הנימוק העומד מאחורי הפטור ממס להפרשי הצמדה בגין השינוי במדד המחירים לצרכן ברור ומובהק יותר, ועדיין מצאה ועדת רבינוביץ׳ להותיר על כנו את הפטור ממס בגין השינוי בשער המטבע, בהסבירה כי: "סביבת ההתייחסות הרלוונטית במדינת ישראל צריכה להיות מטבע השקל ושיעור עליית מדד המחירים לצרכן, ולא מטבע או מדד אחר כלשהו, וביחס לסביבה זו יש לייחס למשקיע רווח הון ריאלי. ברם, משיקולים מעשיים מוצע, כי הכלל יהיה, אם נכס הבסיס הוא מט"ח, הריבית הריאלית תחושב לפי המטבע הרלוונטי" (עמ׳ 57 לדו״ח).
45. על יסוד המתואר לעיל, ניכר כי סעיף 9(13) לפקודה לא נתכוון להעניק פטור ממס על רווחים מסוג רווחי הביטקוין. אין מדובר ברווחים שאינם משקפים שינוי בכוח הקנייה, ואין מדובר ברווחים שאין בצדם התעשרות ממשית. מדובר ברווחים המהווים התעשרות ברורה ומובהקת, המאפשרת למחזיק בהם לרכוש, בעקבות שינוי ערכם, מוצרים ושירותים רבים יותר ו/או יקרים יותר. עליית ערך הביטקוין משמעה גידול בכוח הקניה, וזאת בניגוד לכוונתו המפורשת של הפטור להפרשי הצמדה לפי סעיף 9(13) לפקודה. כפי שהובהר לעיל, גם מקום שבו ניתן לשלם עבור מוצר או שירות בביטקוין, נקוב המחיר במטבע מסורתי כדוגמת הדולר או האירו. מכאן אך ברור כי עליית ערכו של הביטקוין מגדילה, מניה וביה, את כוח הקניה של המחזיק בביטקוין, אפילו ב״סביבה עסקית״ שבה הביטקוין מקבול להיות אמצעי תשלום. עליית ערך הביטקוין מייצגת התעשרות, וככזו אין מקום ליתן לה פטור ממס.