סבורני כי בהליכים כגון דא יש מקום לתת משקל לכך שהנישומה מבקשת לממש את זכותה להעמיד, ולראשונה, תחת עיניה של הביקורת השיפוטית את החבות שהרשות מבקשת להשית עליה. הדרך הראויה לפרשנות סעיף זה היא דרך המתינות, המאזנת בין זכותו של המשיב שלא "לספוג" עלויות בגין הליך שזכה בו כדין, לבין האינטרס שלא לחסום את דרכה של הנישומה לערער על השומה שנקבעה לה, ככל שלא מדובר בערעור סרק.
ודוקו: השיקול לגבי סוג ההליך, המאופיין בכך שנישומה מגיבה להליך מינהלי קודם, עשוי לתת את אותותיו הן ביחס לעצם הטלת הערובה – במקרה גבולי; והן ביחס לשיעור הערובה – ביתר שאת. ברם, אין זה שיקול בודד ויש לקחת בחשבון שיקולים נוספים כגון ההוצאות הצפויות לנוכח מורכבות ההליך, שווי המחלוקת וטיבה, יכולתה הכלכלית של החברה, איתנותה ועוד. אך זאת יש לזכור: עסקינן בערובה מכוח חוק החברות. משמע ערובה המוטלת על חברה בע"מ. מדובר באישיות המוכרת משפטית, אך אינה בשר ודם. זהו יצור כלכלי, מוכר ולגיטימי, אך לא בכדי היו כאלה שהגדירו אותו כ"פיקציה", אם כי לא במובן המשפטי (ראו יובל נח הררי קיצור תולדות האנושות 39-37 (2013)). בהתאם, זכותו לפנות לערכאות פחותה (שם, פסקה 3).
17. נסכם: סעיף 353א לחוק החברות הוא חלק מההסדרים המקנים לבית המשפט סמכות להורות ליוזם ההליך כי עליו להפקיד ערובה להוצאות הצד שכנגד, אשר המרכזי שבהם קבוע בתקנה 519 לתקסד"א. הסדרים אלה מבקשים לאזן בין זכות הגישה לערכאות של יוזם ההליך, לבין השאיפה להבטיח תשלום הוצאותיו של הצד שנגרר להליך המשפטי בעל כורחו (ככל שיפסקו), ולמנוע הגשתן של תביעות סרק. ייחודו של ההסדר שנקבע בסעיף 353א לחוק החברות בהשוואה למקביליו הוא בהתייחסותו לתובע מסוג מסוים – חברה שאחריות בעלי מניותיה מוגבלת. כתוצאה מכך איזון התכליות במסגרתו נוטה לכיוון חיוב בהפקדת ערובה להוצאות ככלל. תחולתו של סעיף 353א לחוק החברות, כמו גם של סעיף 519 לתקסד"א, אינה מוגבלת להליך של תביעה אזרחית רגילה, אלא כוללת גם הליכים נוספים, ובכללם ההליך בו עסקינן, ערעור מס. ולבסוף, ראוי לעשות בסמכות להורות על הפקדת ערובה להוצאות שימוש זהיר בהקשר של ערעורי מס, וזאת בכל ההקשרים, ובמידה מופחתת כשהנישום-המערער הוא חברה בערבון מוגבל.
התוצאה של הפרת צו להפקדת ערובה להוצאות
18. האמור עד כה אינו מהווה חידוש. לראיה, בית המשפט קמא פעל בהתאם לכללים שפורטו לעיל, והצדדים לא השיגו על כך. כזכור, בית המשפט קמא הפעיל את סעיף 353א לחוק החברות ביחס לערעור מס שהוגש על ידי חברה בערבון מוגבל, והורה על הפקדת ערובה להוצאות בסכום מתון (25,000 ש"ח בלבד). החידוש שבהחלטת בית המשפט קמא, בעטיו התבקשה הכרעתנו, נוגע לשאלה מהי התוצאה של הימנעות חברה מלמלא אחר הוראה שנתן בית משפט מכוח סעיף 353א לחוק החברות.