מהגדרה זו אנו למדים כי סעיף 24 לחוק עידוד התעשייה מכתיב מנגנון דו-שלבי לצורך ייחוס הכנסותיה של החברה הבת לחברה האם באמצעות דוח מאוחד: בשלב הראשון, על כל אחת מהחברות לסכום את הכנסותיה לשנת המס הרלוונטית, ולנכות מהן את הקיזוזים והפטורים שהדין מתיר לה, כך שתיוותר ההכנסה "החייבת" בטרם נוכה ממנה מס (גדעון קריב "חלוקת דיבדנד שלא מתוך 'הכנסה חייבת'" מיסים ג(1) 52 (1989); כחלון, בעמ' 367-366; להסדרי הקיזוז בדין הישראלי ראו דוד גליקסברג "דיני קיזוז ההפסדים השוטפים וכוונת המחוקק" משפטים כא 531, 533 (התשנ"ב); עניין מודול בטון, פס' 14). בשלב השני, ההכנסה "החייבת" של החברה הבת תיוחס לחברה האם, וככל שיש מקום לקיזוז בין ההכנסות וההפסדים של החברות – ניתן יהיה לבצעו בשלב זה. לאחר הקיזוז, החברה האם תמוסה, בהתאם לשיעורי המס הרלוונטיים למקורות הכנסתה (כך, למשל, הכנסה שהועברה מחברה בת הנהנית משיעור מס מופחת של 25%, תמוסה בשיעור זה, ואילו החברה האם תמוסה בגין הכנסותיה שלה במס חברות בשיעורו הרגיל [בשנת 2004, הרלוונטית לענייננו, שיעור מס חברות עמד על 35%]).
אסביר שוב ובמילים אחרות. חלוקת דיבידנד אינה מהווה הוצאה ואינה משפיעה על הכנסתה החייבת של החברה המחלקת. לכן, כאשר המחוקק קובע בסעיף 24(א) לחוק עידוד התעשייה כי " משהוגש דוח מאוחד, יראו את ההכנסה החייבת ...
--- סוף עמוד 16 ---
של כל אחת מהחברות, כהכנסתה החייבת ... של חברת האם" משמעות הדבר שיש לקבוע בנפרד את ההכנסה החייבת של כל אחת מהחברות, בהתעלם מהפעולה של חלוקת הדיבידנד. בהמשך, הדיבידנד שחולק יכלל בהכנסתה החייבת של החברה המקבלת וימוסה בשיעור הקבוע בחוק למיסוי דיבידנד. ככל שיש לחברה המקבלת הפסדים, הדיבידנד יקבל ביטוי באפשרות לקזזו מול ההפסדים, לאור תכלית הדוח המאוחד לראות בשתי החברות כיחידה כלכלית אחת, אך הגשת הדוח המאוחד אינה מבטלת כשלעצמה את אירוע המס שבחלוקת הדיבידנד.
- הפרשנות המוצעת, לפיה איחוד הדוחות אינו פוטר כשלעצמו מתשלום מס בגין חלוקת דיבידנד, עולה בקנה אחד עם תכליתו של חוק עידוד התעשייה, עליה עמדתי בפרשה אחרת. "החוק, כשמו כן הוא, נועד לתמרץ את פיתוח התעשיה בישראל בדרך של מתן הקלות במסים, כמנוף להעלאת רמת החיים של האוכלוסייה וכאמצעי ראשון במעלה לקידומה המדעי והטכנולוגי של ישראל" (עניין מודול בטון, בפס' 36). כמו כן, ציינתי כי האפשרות לאיחוד הדוחות שבחוק עידוד התעשייה נועדה "למנוע מצב בו יחידה כלכלית אחת, המפוצלת לגופים משפטיים נפרדים, תתחייב במס על הכנסה העולה על הכנסת היחידה כולה אף כאשר היו ליחידה כולה הפסדים" (שם).