- ככל שהמחוקק היה חפץ במתן פטור ממס על דיבידנד בעקבות הגשת דוח מאוחד, יש להניח כי היה עושה זאת בהוראת חוק ברורה ומפורשת (ראו בג"ץ 6741/99 יקותיאלי נ' שר הפנים, פ"ד נה(3) 673, 688 (2001); ע"א 2393/95 מלון המלך שלמה בע"מ נ' פקיד שומה באר-שבע [פורסם בנבו] (7.10.1997)). דוגמה לכך מופיעה בהסדר הנוגע ל"חברה משפחתית" (חברה שבה רואים את הכנסתה החייבת של החברה כהכנסותיו של ה"חבר המייצג", והאחרון הוא שנושא בנטל המס עבור החברה בכללותה). סעיף 64א(א)(1) לפקודה קובע פטור מפורש ממס לדיבידנד המחולק מהחברה לבעלי מניותיה (וראו ע"א 4526/14 פקיד שומה ירושלים נ' רז [פורסם בנבו] (9.5.2016) (להלן: עניין רז)). דוגמה נוספת לפטור מפורש ממס על דיבידנד מופיעה בסעיף 47(ב)(1) לחוק עידוד השקעות הון, בנוגע לדיבידנד ששולם מתוך הכנסתו
--- סוף עמוד 18 ---
החייבת של מפעל מאושר שאושר עד ליום 31 במרס 1976. בענייננו, אין כל הוראת חוק מפורשת הפוטרת מתשלום דיבידנד בעקבות איחוד הדוחות.
סיכומו של דבר, שהמחוקק לא נתכוון להיטיב עם חברות המגישות דוח מאוחד במובן של מתן פטור כולל ממס בגין דיבידנד, אלא למנוע את קיפוחן בהיבט המיסויי.
- הפרשנות המוצעת על ידי המערערות, אינה מתיישבת עם הוראת סעיף 47(ב)(2)(א) לחוק עידוד השקעות הון המטיל, מחד גיסא, חבות במס על החברה מקבלת הדיבידנד, ומאידך גיסא, מתיר ניכוי בגין חלוקת הדיבידנד הלאה לבעלי המניות. כפי שהוסבר לעיל, לא ניתן לקרוא אל תוך הוראת סעיף 24 לחוק עידוד התעשייה פטור ממס בגין חלוקת דיבידנד, שעליה חלה הוראת סעיף 47(ב)(2) לחוק לעידוד השקעות הון. ככלל, במקרה של התנגשות דין כללי בדין מיוחד, האחרון הוא שגובר (lex specialis derogate generali) (ראו ע"א 695/76 עירית חיפה נ' רוזן, פ"ד לג(1) 175, 182 (1978); והשוו ע"א 10547/05 רשם הקבלנים נ' ש.י.א. רפאל פרויקטים בע"מ, [פורסם בנבו] פס' 1 לפסק דיני (11.9.2012)). קשה להלום כי המחוקק יבטל הסדר שלם ומפורש הנוגע למיסוי דיבידנד בחוק לעידוד השקעות הון, מכללא ובדרך עקיפה, באמצעות ההוראה בחוק עידוד התעשיה, המאפשרת הגשת דוח מאוחד. מכאן מסקנתנו כי הוראות סעיף 47(ב)(2)(א) לחוק עידוד השקעות גוברות על הדין הכללי הקבוע בסעיף 126(ב) לפקודה. בהתאם, דיבידנד המחולק לחברה-אם, שמקורו בהכנסה ממפעל מאושר, יוביל לחבות במס בשיעור 15% (נכון לשנת 2004).
- בנקודה זו נחזור ונעמיד נגד עיננו את תכליתו של סעיף 47(ב)(2) לחוק עידוד השקעות הון. כידוע, "יש לפרש את דיני המס החלים על החברה בהתאם לתכלית המוסד הקנייני אותו ביקש המחוקק ליצור, ואין הכרח כי כלל פעולות החברה ימוסו באותו האופן" (ראו עניין פרל, בפס' 58 לפסק דינו של השופט ס' ג'ובראן). לפי סעיף 1 לחוק עידוד השקעות הון, מטרת החוק הינה "עידוד השקעות הון ויוזמה כלכלית, באופן שבו תינתן עדיפות לחדשנות ולפעילות באזורי פיתוח". המלומד אמנון רפאל עמד על כך ש"מחמת החשש כי אי-הטלת מס על דיבידנדים עלולה לתמרץ את מעשה החלוקה ובכך לכרסם בנפח ההון העומד לרשות הפעילות העסקית הקיימת ולהרחבתה, נקבע כי על דיבידנדים שחולקו מהכנסותיהם של מפעלים שאושרו לאחר 31 במרס 1976 יוטל מס, אך בשיעור מוגבל" (אמנון רפאל מס הכנסה כרך ה 188-187, 216 (2002)). בהתאם, סעיף 47(ב)(2)(א) לחוק עידוד השקעות הון מספק תמריץ שלא להעביר רווחים שמקורם בהטבות שבחוק לבעל השליטה בחברה, מתוך כוונה
--- סוף עמוד 19 ---