טענה זו היא מרחיקת לכת, באשר אם נראה את היטל ההשבחה כמס המגיע על המקרקעין עצמם, משמעות הדבר היא שלוועדה עדיפות על פני כל נושה אחר, אפילו נושה בעל שעבוד רשום קודם בזמן, נוכח הוראת סעיף 11א(1) לפקודת המיסים גבייה הקובעת כי "מס המגיע על מקרקעי הסרבן יהיה שעבוד ראשון על אותם מקרקעין" (כך נפסק בת"א (שלום פ"ת) 6320/00 בנק לאומי לישראל בע"מ נ' עיריית פתח-תקווה והאסמכתאות שם (24.9.2002), וראו גלברד בעמ' 94). תוצאה זו אינה נראית לי, שאם חוב היטל ההשבחה רובץ על המקרקעין, הרי שלא ניתן היה להגיע לתוצאה אליה הגיע בית המשפט בעניין קהילת ציון. עוד אוסיף ואפנה להוראת סעיף 324(א) לפקודת העיריות, הנוקטת לשון שונה – רישום העברתו של נכס מקרקעין דורשת הצגת אישור לפיו שולמו כל החובות של בעל הנכס. איני סבור כי המחוקק אכן ביקש להבחין בין גבייה פסיבית לפי סעיף 10(א) לתוספת לגבייה פסיבית לפי סעיף 324(א) לפקודת העיריות, וליתן להיטל ההשבחה מעמד של שעבוד ראשון. אדרבה, על פי פסק הדין בעניין עיריית הרצליה, בעקבות אכרזת שר האוצר בדבר תחולת פקודת המיסים (גביה) על חובות ארנונה, הרי שדווקא לחובות ארנונה יש מעמד של שעבוד על מקרקעי הסרבן.
26. שאלת טיבו של ההפטר היא שאלה היורדת לשורש דיני פשיטת רגל. למיטב ידיעתי שאלה זו טרם נדונה בפסיקה (וראו בעניין זה לוין וגרוניס, בעמ' 207-206 אשר מצביעים על סעיף 69(ב) לפקודה כרמז לכך שמדובר בהפטר דיוני). הכנ"ר עצמה מציינת בהשלמת טיעונה כי "אמנם ההפטר מהווה 'מחסום דיוני' המוצב בפני הרשות לעריכת פעולת גביה..." ומהדברים ניתן להסיק כי לעמדתה ההפטר הוא דיוני.
כשלעצמי, אני סבור כי ההפטר שניתן לחייב הוא אכן דיוני, ואין בו כדי לאיין את החוב אלא כדי למנוע מנושה להמשיך לפעול כנגד חייב שקיבל הפטר. סעיף 62(ב) לפקודת פשיטת הרגל קובע כלהלן:
62. (ב) בית המשפט רשאי, בכפוף להוראות סעיפים 63 ו-64, ליתן צו הפטר, להתלות הפטר או להתנותו בתנאים שיש לקיימם לפני מתן ההפטר או לאחריו, לרבות תנאים לענין תשלומים שעל פושט הרגל לשלמם במשך תקופה שלא תעלה על ארבע שנים מיום מתן צו ההפטר, או, מטעמים מיוחדים שיירשמו, אף למשך תקופה ארוכה יותר; לא מילא פושט הרגל את התנאים שנקבעו – רשאי בית המשפט, מיזמתו, לבקשת הכונס הרשמי, הנאמן או לבקשת נושה של החייב, לבטל בכל עת את צו ההפטר.
סמכותו של בית המשפט להתנות את ההפטר ואף לבטל את ההפטר, מעידים על כך שההפטר אינו מהותי, והחוב אינו פוקע ו"קם לחיים" עם ביטול ההפטר (בדומה, קובע סעיף 176 להצעת חוק חדלות פרעון כי לבית המשפט סמכות לבטל למפרע את ההפטר בנסיבות האמורות בסעיף (ה"ח 1027 עמ' 692 מיום 2.3.2016)). בדומה למוסד ההתיישנות, שהיא דיונית במהותה ואינה מפקיעה את החוב, בבחינת מגן ולא חרב (טל חבקין התיישנות 15-14 והאסמכתאות שם (2014)), כך גם ההפטר מהווה מחסום דיוני המונע מנושה להמשיך בהליכי הגבייה, אך אינו מפקיע את החוב עצמו. כפי שנושה יכול להתגבר על טענת התיישנות באמצעות סעד עצמי כמו קיזוז, כך גם בהליכי פשיטת רגל, ההפטר של החייב אינו יכול להתגבר, לדוגמה, על קיזוז או עיכבון שמפעיל הנושה על רכוש החייב. גם בכך יש כדי להעיד שההפטר הוא דיוני ולא מהותי.