אשר לטענה כי הרפתנים לא דיווחו על יחידות ההשתתפות בהצהרות ההון האישיות שהגישו לרשויות המס, אזכיר כי עד סמוך לועידת תנובה בשנת 1999, לא התייחסו הצדדים ליחידות ההשתתפות כבעלות ערך.
הרישום במאזני האגודה
63. דומה כי שלושת התיקים שבפנינו לא היו מגיעים לכלל התדיינות אילולא "ההתנגשות" בין הרישום של מניות תנובה כנכס של האגודה לאורך עשרות בשנים, לבין העובדה, עליה עמדנו לעיל, שמניות תנובה נצברו בזיקה ישירה לשיווק תוצרת החלב. את המחלוקת בין הצדדים ניתן לתמצת במשפט אחד: לשיטתה של האגודה, הרפתנים השתתפו לאורך השנים בהון האגודה ואילו האגודה השתתפה בהון תנובה, ואילו לטענת הרפתנים, האגודה הייתה אך 'צינור' להשתתפותם בהון תנובה.
נזכיר כי תנובה חייבה את האגודה בתשלום הקומיסיון + רכישת מניות תנובה בהתאם לשווי התוצרת החקלאית ששיווקו חברי האגודה בכל חודש. האגודה מצידה, חייבה כל אחד מחברי האגודה, בהתאם לשווי התוצרת החקלאית ששיווק, כך שכרטיסי הרפתנים חוייבו בגין רכישת מניות תנובה. הסכומים שגבתה האגודה מהרפתנים כ"הון מניות תנובה חלב" נכללו במאזני האגודה בפרק הדן ב"השתתפות החברים בהון האגודה (ניר בנים – י.ע.)".
64. הרשם ייחס חשיבות רבה לעובדה שגביית ההשתתפות בהון המניות של תנובה הופיעה במאזני האגודה תחת הכותרת "הון האגודה". הרשם ביכר את חוות דעתם של רואי החשבון מטעם האגודה ולפיה הזכויות בתנובה הוצגו בדוחות הכספיים של האגודה כהון של האגודה בהתאם לכללים חשבונאיים מקובלים ועל פי סעיף 2(א)(3) לתקנות האגודות השיתופיות (דו"ח כספי, פנקסים, ספרים והודעות), התשל"ו-1976 הקובעת כי "אגודה רשומה תנהל רשימת השתתפות החברים בהון האגודה".
65. אקדים ואומר כי איני סבור כי יש באופן הרישום בספרי האגודה כדי להכריע בזכויות הצדדים. הרישום מהווה אך ראיה מתוך מכלול הראיות (ראו, למשל: ע"א 219/56 "הגואל" אגודה הדדית להתיישבות המעמד הבינוני בע"מ נ' פקיד השומה, נתניה, פ"ד יא 579, 584 (1957)). הרישומים במאזנים ובדוחות הכספיים של האגודה יכולים גם להעיד על הדרך בה ראו הצדדים בעבר את הדברים, אך הרישום, כשלעצמו, לא מעיד בהכרח על זכות הקניין ביחידות ההשתתפות בתנובה ולא פותר את הסוגיה אם יש לשייכן לרפתנים או לאגודה. כללי החשבונאות אינם תואמים בהכרח את התפיסה המשפטית, לעיתים אף אינם תואמים את דיני המיסים (ע"א 6557/01 פז גז חברה לשיווק בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים ([פורסם בנבו], 20.11.06) פסקה 34 לפסק דינה של השופטת ארבל והאסמכתאות שם). לכן, הסוגיה שבפנינו צריכה להיבחן באספקלריא של מכלול הנסיבות העובדתיות והמשפטיות הצריכות לעניין,