65. המערער טען, כי במשא ומתן לגבי ההסכם ובעת חתימת ההסכם הוסבר לו, כי לא ייתכן מצב שיחלקו דיבידנדים רק לבעלי מניות רגילות והוא לא יקבל מאחר ויש לו מניות סוג א׳ (עמ׳ 35 ש׳ 19-21). המערער נשאל היכן זה כתוב בהסכם ההקצאה והשיב, כי זה מה שהוסבר לו על ידי אנשי מקצוע. לטענתו, הוסבר לו שהוא נהנה מההסכם בשני אופנים- בחלוקת דיבידנד ובאקזיט עתידי או הכנסת שותף אסטרטגי לחברה (עמ׳ 35 ש׳ 24-26). בהמשך העיד המערער, כי בעל החברה מחליט לאיזה סוג מניות מחלקים דיבידנד ואיזה סכום יחולק לכל אחד מסוגי המניות (עמ׳ 35 ש׳ 29-30, 33-34). לדרר העיד, כי לביא החליט על סכום הדיבידנד שחולק בעצה אחת עם רואה החשבון וכי הייתה ללביא אפשרות לבחור גם סכום אחר (עמ׳ 42 ש׳ 33-36). הוא העיד, כי הוא מעריך שהייתה ללביא אפשרות להחליט איזה אחוז וסכום הוא רוצה לחלק בין סוגי המניות (עמ׳ 43 ש׳ 1-2). עוד טען, כי איננו יודע האם מבחינה משפטית החברה יכולה לחלק דיבידנד רק לבעלי המניות הרגילות אולם זו החלטה מאוד לא הוגנת ומצב כזה לא יכול להיות בחברה אף אם החוק מאפשר (עמ׳ 43 ש׳ 11-17).
66. בתצהירו ובעדותו טען איצקוביץ, כי שיעור הדיבידנד צריך להיות קבוע במובן שהוא מחולק באופן שוויוני (מש׳ 2 סעיף 15.2, עמ׳ 48 ש׳ 12-15) עוד טען, כי לא נתקל בחלוקה דיבידנד כמו במקרה בו עסקינן (עמ׳ 47 ש׳ 31-35, עמ׳ 48 ש׳ 1-2). איצקוביץ טען, כי דיבידנד אמתי מחולק תמיד באופן שוויוני בין בעלי המניות. לטענתו, מצב שבו יש מניות מסוגים שונים ואפשר לקבוע למי רוצים לחלק וכמה דומה יותר לזכות לבונוס מהרווחים ולא לדיבידנד (עמ׳ 48 ש׳ 5-11).
67. עדותם של המערער ולביא לפיה בעל השליטה החליט לאיזה סוג מניות יחולק דיבידנד ושיעור הדיבידנד שיחולק לכל סוג מניות מלמדות, כי אין ממש בטענת המערער, כי לא ייתכן שיחולק דיבידנד רק לבעלי המניות הרגילות וכי הוא, אשר מחזיק במניות סוג א׳, לא יקבל דיבידנד. כמו כן, בתקנות ההתאגדות של החברה (מע/3) נקבע, כי דירקטוריון החברה רשאי להחליט, כי החברה תשלם דיבידנד מתוך הרווחים לחלוקה רק לבעלי מניות מסוג מסוים (סעיף 24.2). במקרה בו עסקינן בעל השליטה החזיק במניות רגילות ובמניות סוג א׳ ומניותיו של המערער היו מניות סוג א׳. כאמור, ההחלטה האם לחלק דיבידנד, באיזה שיעור ולאיזה סוג מניות הייתה מסורה לבעל השליטה. אכן, בדרך האמורה בידי מעביד להעניק לעובד גמול עבור עבודתו אשר דומה במהותו לבונוס וזאת במסווה של דיבידנד. עם זאת, לא די באמור כדי ללמד, כי יש לקבל את עמדת המשיב בדבר שינוי סיווג או מלאכותיות.
68. המערער אישר, כי בשנת 2012 החברה חילקה את הרווחים הכלואים בחברה בעקבות פרסום בעיתונות של רשות המסים (עמ׳ 39 ש׳ 18-31). הוא טען, כי אלמלא פרסום ההודעה ותיקון החוק לא היה מתמזל מזלו והוא לא היה מקבל את המיליונים שקיבל בשנת 2012 (עמ׳ 39 ש׳ 31-33). אכן, ביום 12.11.12 פורסם תיקון 69 לחוק לעידוד השקעות הון ולפיו חברה תזכה להטבת מס בגין שחרור רווחים כלואים. מהנספחים לתצהירו של המערער עולה, כי בשנת 2012 דיווחה החברה לרשות המסים על תשלום דיבידנד וציינה, כי הדיבידנד חולק מרווחים כלואים בהתאם לתיקון לחוק עידוד השקעות הון (תיקון מס׳ 69 והוראת שעה), תשע״ג-2012. במועד הקצאת המניות לא היה צפי לחלוקת הדיבידנד האמור ולא ניתן היה לחזות את חלוקת הדיבידנד האמור המבוסס על הוראת שעה משנת 2012. לפיכך, ברי אין לומר, כי זה הדבר שעמד בבסיס ההחלטה להקצות למערער את המניות. אציין עוד, כי חלוקת הדיבידנד מתוך הרווחים הכלואים מלמדת, כי אכן מדובר בתגמול אשר קיבל המערער מכוח המניות שהוקצו לו וכי הוראת השעה בנוגע לרווחים הכלואים לא הייתה מביאה לשינוי בשכר עבודתו בשנה הרלוונטית.
69. המערער אישר, כי סמוך מאוד למועד ההקצאה של המניות הוא קיבל דיבידנד. הוא העיד, כי החל לקבל דיבידנד בשנת 2011 (עמ׳ 39 ש׳ 21-22). באשר לשנת 2011 העיד המערער, כי לביא החליט לחלק דיבידנד משיקוליו האישיים וכי הוא משער שזה בגלל שהחברה הייתה במצב טוב מאוד (עמ׳ 40 ש׳ 5-6). כאמור, לעניין שנת 2011 נקבע, כי השומה התיישנה. אכן, בשנת 2011 בסמוך לאחר הקצאת המניות קיבל המערער דיבידנד. עם זאת, לא די באמור כדי ללמד, כי יש לקבל את עמדת המשיב.
70. בתצהירו טען לדרר, כי על פי דוחות החברה ביום 31.12.10 היו רווחים ניתנים לחלוקה בסך כולל של למעלה מ- 240 מיליון ₪, אשר חלקם רווחים לאחר תשלום מס וחלקם רווחים כלואים. בשנת 2011 התקבלה החלטת דירקטוריון בנוגע לחלוקת דיבידנד לבעלי המניות משני הסוגים (מע/2 סעיפים 15-16). לדרר ציין, כי החברה היא חברה פרטית שדוחותיה אינם פתוחים בפני הציבור אלא רק בפני מס הכנסה. הוא ציין, כי הודיע למערער, כי החברה אינה מסכימה לחשוף את מלוא דוחותיה הכספיים במסגרת הליך זה. הוא הוסיף וציין, כי כל הנתונים מצויים בידי מס הכנסה וכי ככל שיהיה צורך לגלות עניין מסוים הדבר יבחן לגופו של עניין (מע/2 סעיף 15). לתצהירו של לדרר צורף העתק של דו״ח על השינויים בהון העצמי של החברה המהווה חלק מדוחותיה המבוקרים של החברה לשנת 2012 וכולל גם את הנתונים הרלוונטיים לשנים 2010 ו- 2011 (מע/2 נספח ד׳). הטענה בנוגע להיקף רווחיה של החברה בשנת 2011, רווחים מהם הוחלט על חלוקת דיבידנד לבעלי המניות, לא נסתרה.
71. בשנים 2007-2009 קיבל המערער מענקים. משנת 2010 המערער לא קיבל יותר מענקים ובהמשך, כאמור הוקצו לו המניות וחולקו לו דיבידנדים בשנים 2011 ו- 2012. לדרר נשאל מדוע המערער הפסיק לקבל מענקים בשנת 2010 והשיב, כי לביא הגיע לסיכום עם המערער שהוא ימצא דרך להפוך אותו לבעל מניות ואז העניין עבר ליועצים חיצוניים ולקח להם למעלה משנה להכין את התכנית. לטענתו, מבחינתם בשנת 2010 המערער כבר לא היה עובד שכיר רגיל אף שהתכנית טרם אושרה אולם מבחינתם היה ברור שיגיעו לאיזו תכנית של הקצאת מניות ועל כן מבחינת החברה, המערער לא היה במעמד של עובד והיה ברור שאינו זכאי למענקים ומרגע זה הוא בעל מניות ובעל זכויות אחרות (עמ׳ 45 ש׳ 33-35, עמ׳ 46 ש׳ 1-7). לדרר העיד, כי לביא הבטיח למערער שאם יהיה טוב גם הוא ייהנה מהשפע ובהתאם הוא קיבל מענקים בשנים 2007-2009 ומרגע שהגיעו לסיכום עם המערער בנוגע להקצאת מניות כל סיכום אחר אינו רלוונטי (עמ׳ 46 ש׳ 10-14). עדותו של לדרר אמינה, מהימנה וסבירה בעיניי. השינויים בשכרו של המערער בשנים 2010-2012 אל מול הכנסתו בשנים קודמות, בהן קיבל בונוס, מבוססים על טעמים הגיוניים וסבירים. אין בעובדה שהמערער קיבל בשנים קודמות בונוס על עבודתו ותרומתו לרווחי החברה כדי ללמד, כי יש לסווג גם את התגמול שקיבל בשנת 2012 כבונוס להבדיל מדיבידנד שקיבל מתוקף היותו בעל מניות.
72. בתצהירו ובעדותו העלה איצקוביץ טענות בנוגע להתייחסות החברה למניות בדוחותיה. איצקוביץ טען, כי בדוחות החברה ההתייחסות למניות הרלוונטיות הייתה כהתחייבות והן לא קיבלו ביטוי כהקצאה הונית (מש/2 סעיף 12). במסגרת סיכומיו התייחס המשיב לסוגיה האמורה. במסגרת נימוקי השומה אין זכר לטענה זו. גדר המחלוקת בין הצדדים נקבעת בהתאם לאמור בנימוקי הערעור ובנימוקי השומה. בנסיבות אלו, טענות המשיב בסוגיה זו מהוות משום הרחבת חזית אסורה. יתרה מזאת, אף אם הייתה מתקבלת טענת המשיב לפיה המניות לא קיבלו בדוחות החברה ביטוי כהקצאה הונית הרי שלא היה בכך כדי להביא לדחיית הערעור שלפני. אף אם נפל פגם באופן הדיווח על ידי החברה אין בכך כדי להשליך בהכרח על שאלת סיווגו של התגמול אשר קיבל המערער ו/או השאלה האם הוא חוסה תחת הוראות סעיף 102 לפקודה. יש לציין, כי דוחותיה של החברה אינם בשליטתו של המערער והיא אינה צד להליכים שלפניי. האופן בו הופיעו הפעולות בדוחות החברה אין בו כדי לקבוע האם מדובר בדיבידנד אשר חולק למערער מכוח מניותיו אם לאו.
73. במסגרת טענת שינוי הסיווג העלה המשיב טענות בנוגע לשיעור הדיבידנד שחולק למערער ולהיותו בעל שליטה בהתאם לסעיף 32(9) לפקודה. אתייחס לטענות אלו בהמשך במסגרת הדיון בטענת המלאכותיות והקביעות בטענות אלו יפות ונכונות גם לעניין טענת שינוי הסיווג.
74. הנה כי כן, תכנית ההקצאות הוגשה לאישור המשיב ואושרה על ידו. אינני מקבלת את הטענה, כי מדובר באישור פורמאלי על קליטת הבקשה לאישור התכנית או כי אין מדובר באישור מהותי. סבורני, כי האישור נועד לספק וודאות למי שפועל על פי התכנית, כי הוא יחסה תחת סעיף 102 לפקודה. לא מצאתי, כי מדובר בתכנית אשר ברור, כי לא הייתה מאושרת על ידי המשיב וכי בשל כך אין לאפשר למערער ליהנות ממחדל של המשיב בנוגע לאישור התכנית. משכך, אינני מקבלת את הטענות של המשיב כנגד התכנית שאושרה על ידו. אינני מקבלת את הטענה, כי אין מדובר במניות או, כי על ההקצאה לא חלות הוראות סעיף 102 לפקודה. מצאתי, כי על אף שמדובר במניות המעניקות זכות לדיבידנד בלבד הרי שמתקיימת התכלית שבבסיס סעיף 102 לפקודה, כמפורט לעיל. משמצאתי, כי המערער היה בעל מניות וכי המניות הוקצו לו בהתאם לתכנית שאושרה לפי סעיף 102 לפקודה הרי שיש לבחון האם התגמול שולם לו מכוח המניות או בשל עבודתו. במקרה בו עסקינן לא שוכנעתי, כי מדובר בתגמול אשר ניתן למערער בגין עבודתו להבדיל מדיבידנד אשר ניתן לו בשל היותו בעל מניות. בעניין זה אין להתעלם מהעובדה, כי הדיבידנד חולק מהרווחים הכלואים וכי לא הוכח, כי היה טעם אחר לחלוקת דיבידנד בשנה זו, כמפורט לעיל. לפיכך, מצאתי לדחות את טענת המשיב בדבר שינוי סיווג.
75. טענה נוספת חלופית שהעלה המשיב היא בדבר היות העסקה עסקה מלאכותית.
76. בהתאם לסעיף 86 לפקודה, במקרה בו פקיד השומה סבור, כי עסקה או פעולה פלונית המפחיתה או עלולה להפחית את סכום המס המשתלם על ידי פלוני היא מלאכותית או בדויה או, כי אחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלי נאותות הוא רשאי להתעלם מהן והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה.
77. לטענת המשיב, הפעולות אשר ביצע המערער או ביצעה החברה וביניהן ההחלטה על תכנית הקצאת המניות לפי סעיף 102 לפקודה, הגשת הבקשה לאישור התכנית והקצאת הדיבידנדים כולן או חלקן הן פעולות שאחת ממטרותיהן העיקריות היא הפחתת מס בלתי נאותה ללא טעם מסחרי או כלכלי מהותי זולת הימנעות מתשלום מס.
78. בעניין זה אציין תחילה, כי על רשות המס מוטל הנטל להוכיח את טענתה בדבר היות העסקה עסקה מלאכותית. הנטל המוטל על רשות המס בעניין זה הוא נטל משמעותי.
79. מקום בו נקבע, כי עסקה היא מלאכותית אין משמעות הדבר, כי היא בהכרח בלתי חוקית. עסקה מלאכותית היא עסקה אשר אף אם היא חוקית הרי שהמחוקק רואה בה עסקה לא לגיטימית בהקשר הפיסקאלי. בעניין זה המתח הוא בין לגיטימיות העסקה או העדר הלגיטימיות שלה מבחינת דיני המס. קרי, האם העסקה מפחיתה מס באופן לגיטימי אם לאו. אין מחלוקת, כי לא כל תכנון מס הוא בלתי לגיטימי. נדרשת קביעת קו גבול בין תכנון מס לגיטימי לבין תכנון מס פסול. קביעת קו הגבול האמור איננה מלאכה פשוטה. את קו הגבול יש לקבוע תוך איזון בין זכותו הלגיטימית של הנישום לתכנן את המס תוך שהוא מנצל, באופן לגיטימי, את דיני המס השונים לבין האינטרס הציבורי בגביית מס וקידומה של מערכת מס שוויונית וצודקת. קביעת קו הגבול והאיזון בין האינטרסים השונים נעשים בכל מקרה לגופו בהתאם לנסיבותיו. מלאכותיות העסקה נבחנת בהתאם למבחן הטעם המסחרי. בהתאם למבחן זה, עסקה אשר מחוסרת טעם מסחרי מלבד הימנעות ממס רואים בה כמלאכותית. עוד נקבע בפסיקה, כי מבחן זה הוא מבחן עזר ואיננו מבחן יחיד ומכריע, ויש לבחון אותו באספקלריה רחבה שבוחנת את כלל נסיבות העסקה (ראו ע״א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ׳ יואב רובינשטיין ושות׳ חברה לבנין פיתוח ומימון בע״מ, פ״ד נז(5) 915).
80. למען הסר ספק אשוב ואציין, כי תכנון מס כשלעצמו איננו בלתי לגיטימי ואיננו בגדר פעולה לא חוקית אלא פעולה רצויה אשר יש לתמרץ את הנישום לעשותה. קונסטרוקציה משפטית המביאה להקטנה או ביטול חבות המס אינה פסולה וזו זכותם ואף חובתם של מומחים בענייני מס לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהינה עתירות מס. הזכות לתכנון מס היא מזכויותיו הבסיסיות של הנישום ונובעת מזכות הקניין (ראו לעניין זה: ע״א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ׳ חזון, ע״א 9412/03 עמי חזן נ׳ פקיד שומה נתניה, פ״ד נט(5), 538 ו- ע״א 1211/14 יחזקאל גוטשל נ׳ פקיד שומה למפעלים גדולים).
81. מטרתו של סעיף 86 לפקודה, המאפשר לפקיד השומה להתעלם מעסקה או פעולה מלאכותית, היא אנטי תכנונית. כאמור, לא כל תכנון מס אינו לגיטימי וכאשר מצטרף לתכנון האמור טעם מסחרי לגיטימי ומהותי בגינו נערכה העסקה באופן בו נערכה הרי שאין הצדקה להתעלם מהעסקה אך בשל הטבת המס הכרוכה בה.
82. אין זה פשוט כאמור לקבוע קו הגבול בין עסקה כשרה לעסקה מלאכותית ובין תכנון מס לגיטימי לתכנון בלתי לגיטימי והקביעה נעשית בכל מקרה לגופו על פי כלל הנסיבות. מבחן העל הוא מבחן האיזון המהותי בין זכות הנישום לתכנון מס ובין האינטרס הציבורי בקיום מערכת מס שוויונית וצודקת. מבחן העזר לכך הוא מבחן הטעם המסחרי (ע״א 10666/03 סילבאן שיטרית נ׳ פקיד שומה תל אביב יפו 4).
83. מהפסיקה עולה, כי יש לבחון האם העסקה נוגדת דפוסים מקובלים בחיי הכלכלה כך שדבק בה חשש למלאכותיות ומה מטרות העסקה והטעמים בגינם נערכה באופן בו נערכה. בוחנים, האם היו לעסקה טעמים עסקיים מלבד שיקולי חסכון במס ומה משקלם (ראה לעניין זה ע״א 10829/02 מנהל מס ערך מוסף אשדוד נ׳ מכון טיפול בשפכי אשקלון).
84. את טענתו, לפיה הפעולות אשר ביצעו המערער או החברה בנוגע לתוכנית ההקצאה וחלוקת הדיבידנדים הן פעולות שאחת ממטרותיה העיקריות היא הפחתת מס בלתי נאותה ללא טעם מסחרי או כלכלי מהותי זולת הימנעות מתשלום מס, סומך המשיב על אותם טעמים בגינם טען, כי יש לשנות את סיווג התקבולים ולסווגם כהכנסה. אין בטענות המשיב בנוגע לזכויות אשר מקנות המניות הרלוונטיות ובנוגע לשכרו של המערער בשנים בהן חולק הדיבידנד לעומת שכרו בשנים קודמות כדי ללמד, כי אחת מהמטרות העיקריות שעמדו בבסיס פעולותיהם של המערער ו/או החברה היא הפחתת מס בלתי נאותה ללא טעם מסחרי או כלכלי מהותי זולת הימנעות מתשלום מס. כאמור לעיל, מצאתי, כי תכנית ההקצאה וחלוקת המניות למערער מקיימים את המטרה שעומדת בבסיס סעיף 102 לפקודה- הידוק הקשר בין העובד לחברה. חיזוק הקשר בין עובדים מהותיים למקום העבודה הוא טעם מסחרי וכלכלי אשר משרת הן את האינטרס של המעביד ואת האינטרס של העובד.
85. המשיב טוען, כי חולק למערער דיבידנד בשיעור הגבוה משיעור החזקותיו בחברה וכי יש בכך כדי ללמד, כי אין מדובר בתשלום בגין משכורת. אינני מקבלת טענה זו. הדיבידנד אשר חולק למערער תואם את שיעור מניותיו בהתחשב בדיבידנד אשר חולק בשנת המס הרלוונטית. למערער הוקצו 68,181 מניות סוג א' המהוות 22.727% ממניות סוג א׳ בחברה. בשנת 2012 חילקה החברה דיבידנדים בסך 117,650,000 ₪ מתוכם 51,765,327 ₪ לבעלי מניות מסוג א׳. למערער חולק בשנה זו סך של 11,764,706 אשר תואם את חלקו במניות מהסוג האמור.
86. טענה נוספת אשר העלה המשיב, הן בנוגע לשינוי הסיווג והן בנוגע לטענת המלאכותיות, היא, כי תכנית ההקצאות לא עומדת בתנאי סעיף 102 לפקודה מאחר והמערער הוא בעל שליטה כהגדרתו בסעיף 32(9) לפקודה.
87. סעיף 32(9) לפקודה מגדיר בעל שליטה כדלקמן: ״מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו באחד מאלה: א. ב- 10% לפחות מהון המניות שהוצא או ב- 10% לפחות מכוח ההצבעה ב. בזכות להחזיק ב- 10% לפחות מהון המניות שהוצא או ב- 10% לפחות מכוח ההצבעה או בזכות לרכשם ג. בזכות לקבל 10% לפחות מהרווחים ד. בזכות למנות מנהל.
88. במקרה בו עסקינן, הון המניות של החברה כלל 10,300,000 מניות אשר הורכבו ממניות רגילות ומניות סוג א'. אין מחלוקת, כי המניות שהוקצו למערער לא העניקו לו כוח הצבעה או זכות למנות מנהל. בנוסף, מניותיו של המערער מהוות כ- 22.7% ממניות סוג א׳ אולם אינן מהוות 10% לפחות מהון המניות שהוצא. כמו כן, המניות האמורות לא מקנות למערער זכות לקבל 10% לפחות מהרווחים. מניות סוג א׳ מקנות זכות להשתתף בחלוקת רווחים עד ל- 40% מרווחי החברה והמערער החזיק בכ- 22.7% מהמניות מהסוג האמור. כאמור, ההחלטה האם לחלק דיבידנד, באיזה שיעור ולאיזה סוג מניות מסורה לבעל השליטה והמניות לא מקנות למערער זכות לרווחים בשיעור 10% לפחות. בשנת 2012 חלקו של המערער מהווה 9.99% מסך כל הרווחים שחולקו באותה שנה. די באמור כדי ללמד, כי המניות לא מקנות לו זכות לרווחים בשיעור 10% לפחות.
89. לאחר ששקלתי את טענות המשיב בעניין זה הגעתי למסקנה, כי לא עלה בידו להוכיח, כי מדובר בעסקה מלאכותית אשר מטרתה העיקרית או אחת ממטרותיה העיקריות היא הפחתת מס בלתי נאותה ללא טעם מסחרי או כלכלי מהותי מלבד הימנעות מתשלום מס.
90. מאחר ומצאתי, כי אין מקום לשנות את סיווג העסקה ומאחר ולא שוכנעתי, כי יש ממש בטענת מלאכותיות העסקה הרי שאין הצדקה לחיוב המערער במס גרעון מכוח סעיף 191(ב) לפקודה ואין צורך להרחיב בסוגיה זו.
91. כעת נותר לבחון את שיעור המס אשר לפיו יש למסות את הדיבידנד אשר קיבל המערער מכוח המניות שהוקצו לו בהתאם לתכנית ההקצאות שאושרה לפי סעיף 102 לפקודה.
92. המשיב טוען, כי לאור הוראות סעיף 102(ב)(2) לפקודה וכלל 6 לכללי מס הכנסה יש למסות את הדיבידנד שקיבל המערער בשיעור מס של 25% המערער מצדו טוען, כי הוראות סעיף 102(ב)(2) מתייחסות לאירוע המס החל במועד המימוש. לטענתו, במועד מכירת המניות כל הזכויות הצמודות למניות ימוסו בהתאם להוראות הסעיף. הוא הוסיף, כי סעיף 102(ב)(2) אינו מתייחס לאירוע של חלוקת דיבידנד וכי שיעור המס החל על דיבידנד נקבע בסעיף ספציפי אשר לא נשלל על ידי סעיף 102 לפקודה. עוד טוען, כי מאחר וחלק מהרווחים שחולקו כדיבידנד הם רווחים של מפעל מאושר הרי שעל החלוקה יחול החוק לעידוד השקעות הון, תשי״ט-1959 (להלן: ״החוק לעידוד השקעות הון״) שהינו חוק ספציפי שגובר על הוראה כללית.
93. אציין כבר כעת, כי בעניין זה מקובלת עליי עמדת המשיב.
94. סעיף 102 לפקודה כולל שלושה מסלולים אפשריים: הקצאה ללא נאמן, הקצאה באמצעות נאמן במסלול הוני והקצאה בהמצאות נאמן במסלול פירותי. במקרה שלפני, כמפורט לעיל, המסלול הרלוונטי הוא הקצאה באמצעות נאמן במסלול הוני. במסלול זה אירוע המס הוא מועד מכירת המניה או העברתה מהנאמן. מדובר בהכנסה הונית אשר המס המוטל עליה הוא 25%.
95. בסעיף 102(ב)(2) לפקודה נקבע, כי ״בחרה החברה המעבידה במסלול רווח הון, והנאמן החזיק במניות עד תום התקופה לפחות, יראו את הכנסתו של העובד כרווח הון בסכום שווי ההטבה, והוא יחויב עליו במס בשיעור של /25. בהתאם לסעיף 102 לפקודה החיוב במס הוא במועד המימוש. סעיף 102 לפקודה מגדיר מועד מימוש בהקצאה באמצעות נאמן- מועד העברת המניה מהנאמן לעובד או מועד מכירת המניה על ידי הנאמן, לפי המוקדם מבניהם. הנה כי כן, מועד חלוקת הדיבידנד אינו מועד המימוש.
96. אמנם סעיף 102 לפקודה אינו כולל הוראה מפורשת בנוגע למס החל על דיבידנדים אשר מחולקים מכוח מניות אשר הוקצו לפי תכנית הקצאה על פי סעיף 102 וכן, הסעיף עוסק במועד המימוש אולם, מצאתי, כי האמור בסעיף זה רלוונטי אף לדיבידנד אשר מחולק בתקופת החסימה מכוח מניות שהוקצו לפי סעיף 102 לפקודה.
97. בכלל 6(4) לכללי מס הכנסה נקבע, כי לא תאושר תכנית הקצאה אם בתנאי ההקצאה לא נקבעה הוראה ולפיה יופקדו בידי הנאמן עד לתום התקופה כל הזכויות המוקנות מכוח המניות שהוקצו, לרבות מניות הטבה, וכי יחול עליהן אותו מסלול מיסוי. סבורני, כי אין כל הצדקה לאבחנה בין דיבידנד אשר מחולק בתקופת החסימה לבין הזכויות האחרות המוקנות מכוח המניות המוקצות. סעיף 1 לחוק החברות, תשנ״ט-1999 (להלן: ״חוק החברות״) מגדיר דיבידנד כדלקמן: ״כל נכס הניתן על ידי החברה לבעל מניה מכוח זכותו כבעל מניה, בין במזומן ובין בכל דרך אחרת, לרבות העברה ללא תמורה שוות ערך ולמעט מניות הטבה״. הגדרה זו תומכת בקביעה, כי דיבידנד הוא בגדר זכות המוקנית מכוח המניות.
98. לא נעלמה מעיניי העובדה, כי בכלל 8 לכללי מה הכנסה, אשר עוסק בדיווח אשר על הנאמן לדווח לפקיד השומה, סעיף קטן 4 עוסק בזכויות, לרבות מניות הטבה, שהוקצו מכוח המניות וסעיף קטן 6 עוסק בדיבידנד שחולק מכוח המניות. ההפרדה בין זכויות לבין דיבידנד יכולה, לכאורה, ללמד, כי המחוקק בחר להבחין בין זכויות שהוקצו מכוח המניות לבין דיבידנד שחולק מכוח המניות. עם זאת, סבורני, כי לא די באמור כדי ללמד, כי קיים הבדל מהותי המצדיק קביעה לפיה שיעור המס החל על דיבידנד אשר קיבל בעל מניות יהיה שונה משיעור המס אשר חל על הזכויות המוקנות מכוח המניות. מבחינה מהותית אין הצדקה לאבחנה האמורה.
99. אציין עוד, כי בכלל 6(4) נקבע, כי כל הזכויות המוקנות מכוח המניות שהוקצו יופקדו בידי הנאמן עד לתום התקופה. הוראה זו אינה חלה על דיבידנד אותו ניתן להעביר לידי העובד אף במהלך תקופת החסימה, לאחר ניכוי מלוא המס, ואין בכך כדי ללמד על אי עמידה בתנאי ההקצאה (ראו לעניין זה חוזר מס הכנסה : 3/2003 הרפורמה במס הכנסה - הקצאת מניות ואופציות לעובדים) סעיף 102 לפקודה). העובדה שניתן לחלק דיבידנד במהלך תקופת החסימה בעת שהמניות והזכויות מכוחן מוחזקות בידי הנאמן אין בה כדי ללמד, כי שיעור המס החל הדיבידנד שונה משיעור המס החל על הזכויות המוקנות מכוח המניות שהוקצו.
100. סבורני, כי קביעה שונה אינה עולה בקנה אחד עם עמדת המחוקק אשר ביקש לקבוע מסלול מיסוי אחד אחיד בנוגע להקצאת מניות במסלול ההוני לפי סעיף 102. כמו כן, קבלת עמדת המערער בסוגיה זו עשויה לרוקן את הוראות הסעיף מתוכן כך שבמקום מימוש המניות יחולק דיבידנד אשר המס החל עליו יהיה שונה מהמס אשר קבע המחוקק על המסלול ההוני.
101. המערער מנסה ליהנות מכל העולמות שעה שמחד גיסא הוא מבקש את ההטבות שמעניק סעיף 102 לפקודת מס הכנסה ומאידך גיסא טוען, כי על הדיבידנד שקיבל מכוח ההקצאה האמורה לא חלות הוראות סעיף 102 לפקודה אלא הוראות סעיף 52ג(א) לחוק לעידוד השקעות הון. אינני מקבלת את טענות המערער בעניין זה ואני סבורה, כי משנבחר מסלול ההקצאה הוראותיו רלוונטיות בכל השלבים ובין היתר אף לעניין דיבידנד שחולק במסגרת תקופת החסימה. על כן שיעור המס החל בנסיבות העניין על הדיבידנד שחולק למערער הוא בשיעור 25%.
התוצאה
102. הנה כי כן, החברה פנתה למשיב לצורך אישור תכנית להקצאת מניות. התכנית האמורה אושרה על ידי המשיב, ולכל הפחות יש לראותה כאילו אושרה. אישור התכנית הוא מהותי ויש בו כדי ללמד, כי הקצאה בהתאם לתכנית תחסה תחת סעיף 102 לפקודה. לא מצאתי, כי מדובר בתכנית אשר הוגשה לאישור אף שהיה ברור, כי אין הצדקה לאשר אותה. המניות אשר הוקצו למערער הן מניות בהתאם להגדרת המונח בחוק החברות. אין לקבל את הטענה לפיה לא מדובר במניות אשר עונות על תנאי סעיף 102. זאת, בשים לב לעובדה, כי טענות המשיב בעניין זה מתייחסות לאופי המניות והזכויות הנובעות מהן כאשר פרטים אלו פורטו בתכנית ההקצאות המאושרת. מצאתי, כי הקצאת המניות במקרה שלפני מקיימת את התכלית שבבסיס סעיף 102 לפקודה- הידוק הקשר בין העובד לחברה. בנוסף, מצאתי, כי הדיבידנד אשר חולק בשנת המס הרלוונטית, מתוך הרווחים הכלואים, שולם למערער מכוח המניות שהוקצו לו. עוד מצאתי, כי בבסיס פעולות החברה והמערער עמד טעם מסחרי כלכלי ראוי להבדיל מתכנון מס בלתי לגיטימי. משכך קבעתי, כי אין לקבל את עמדת המשיב בדבר שינוי סיווג ומלאכותיות העסקה. לפיכך, אף אין הצדקה לחיוב המערער במס גרעון. לעניין המס החל על הדיבידנד מקובלת עליי עמדת המשיב לפיה חל עליו אותו שיעור מס החל על הזכויות המוקנות בגין הקצאת מניות במסלול רווח הון. קרי, 25%.
103. לפיכך, דין הערעור להתקבל לעניין קביעת המשיב לפיה הסכומים אשר שולמו למערער מהווים הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה ולעניין מס הגרעון. בנוגע למס בגין הדיבידנד ששולם למערער הרי שחלות עליו הוראות סעיף 102 לפקודה ואותו מסלול מס.
104. לאחר שמרבית טענות המערער התקבלו ולאחר שלקחתי בחשבון שטענת המערער באשר לשיעור המס החל לא התקבלה במלואה, מחייבת את המשיב בהוצאות המערער בסכום של 30,000 ₪. הסכום האמור ישולם בתוך 30 ימים ממועד המצאת פסק הדין, שאם לא כן יישא הסכום הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד מועד התשלום בפועל.