כימות שווי רכיב האופציות
64. למען שלמות הדיון, הגם שהרבה למעלה מן הצורך לאור מסקנתי לעיל, אתייחס גם לטענת המערערים בדבר כימות שווי פירצת האופציות מכלל הפיצוי. כפי שאראה להלן, גם בהיבט החישובי אין כל בסיס לטענת המערערים כי שווי רכיב פירצת האופציות עומד על סך של 2.8 מיליון למערערת ועל סך של 2.1 מיליון ש"ח למערער.
65. אזכיר, למען הסדר הטוב, כי הדיון להלן נערך רק על בסיס ההנחה – שכלל אינה מקובלת עלי – לפיה המערערת הייתה זכאית ל- 120,000 אופציות והמערער היה זכאי ל- 90,000 אופציות ושבמסגרת הפיצוי נלקח בחשבון השווי הכספי של רכיב האופציות הנוספות, למרות שלא כומת בכתב התביעה ולמרות שהסעד שנתבע בגינו היה "צו עשה".
אציין, כי המערער לומד על זכאותו ל-90,000 אופציות מראיות נסיבתיות, היינו, מכוונת החברה להקצות 422,670 אופציות לעובדים, מתוכם 120,000 למערערת על פי טיוטת תכנית המתאר, ומהעובדה שבסופו של יום הוקצו 212,670 אופציות לעובדים לפי תכנית המתאר החתומה (422,670-212,670-120,000).
לטענה זו של המערער אין ביסוס, לא בטיוטת תכנית המתאר ולא בטיוטת פרוטוקול ועדת התגמול.
66. כאמור, הפיצוי נקבע על דרך הפשרה לפי סכום גלובאלי (4,200,000 ש"ח למערערת ו- 3,700,000 ש"ח למערער) ולא פוצל בין סכום רכיב האופציות לבין סכום רכיב מענק המיזוג.
עובדה זו הותירה במחלוקת את שוויו של כל אחד מן הרכיבים מכלל הפיצוי.
67. המערערים ערכו תחשיב האומד את שווי האופציות שלטענתם אושרו למערערת (120,000 אופציות) ולמערער (90,000 אופציות).
לפי תחשיב זה, למערערת הייתה נצמחת הכנסה מהאופציות בסכום של 2.8 מיליון ש"ח ולמערער הייתה נצמחת הכנסה בסכום של 2.1 מיליון ש"ח.
לאור זאת, המערערים ביקשו לראות את חלק הפיצוי ששולם להם בגין רכיב האופציות הנוספות לפי הסכומים האמורים. את יתרת סכום הפיצוי (1,364,082 ש"ח למערערת ו- 1,573,062 ש"ח למערער) ביקשו לייחס לרכיב מענק המיזוג.
המערערים נימקו את אופן החישוב הנ"ל בטענה שלגבי שווי פירצת האופציות קיימים נתונים מדויקים לחישובה המפורסמים במסגרת דיווחי החברה לציבור בעוד שלגבי מענק המיזוג הייתה מחלוקת בשאלת גובהו. לאור זאת טענו כי יש לחשב את רכיב מענק המיזוג באופן שיורי לחישוב רכיב האופציות.
לחלופין, טענו כי יש לחשב את שווי פירצת האופציה ואת שווי פירצת מענק המיזוג לפי החלק היחסי של כל אחד מהם מתוך הסך המתקבל מסכימתם (סעיפים 75-76 לסיכומים).
68. אין לקבל את התחשיב של המערערים.
ראשית, המערערים תבעו בכתב התביעה הקצאה של 30,000 אופציות למערערת ו- 22,500 אופציות למערער על בסיס הנחתם, שלאור סיום יחסי העבודה שלהם עם החברה בחודשים מאי-יוני 2007, הם היו זכאים רק לרבע מכמות האופציות שהבשילה עד למועד זה (סעיף 2.9.2 לתכנית המתאר החתומה הקובעת כי הרבע הראשון של כמות האופציות יבשיל בתאריך 1.4.2007; כן ראו סעיף 2.11.1 לתכנית הקובע את התנאים למימוש האופציות במקרה של סיום יחסי העבודה).
כלומר, גם לפי גישת המערערים עצמם, כעולה מכתב התביעה שהגישו, השווי הכספי של פירצת האופציות, מכלל הפיצוי שקיבלו, לא יכול לעלות על 708,979 ש"ח למערערת ו- 531,734 ש"ח (רבע מתחשיב המערערים).
שנית, אין לקבל את הטענה, כי יש לחשב את שווי רכיב מענק המיזוג באופן שיורי לחישוב שווי רכיב האופציות. להיפך. במסגרת הסעדים שנתבעו על ידי המערערים בכתב התביעה, שעל בסיסם נקבע הפיצוי, לא נכלל כלל סעד כספי בגין האופציות (אף לא במסגרת הטענה החלופית) ואין אנו יודעים מה סכומו. זאת, לעומת הסעדים שנתבעו בגין רכיב מענק המיזוג ורכיב "הטבת המס" שסכומם כומת בכתב התביעה: בגין מענק המיזוג נתבע סעד כספי בסכום של 6.5 מיליון ש"ח ובגין רכיב "הטבת המס" נתבע סעד כספי בסכום של כ- 3 מיליון ש"ח למערערת ו- 1.8 מיליון ש"ח למערער.
דברים אלה מתחדדים על רקע העובדה שהמערערים נמנעו מלהציג את חוות הדעת הכלכלית, שנערכה על ידי מומחה כלכלי מטעמם במסגרת התביעה, בעניין כימות הרכיבים.
גם אין לקבל את טענת המערערים, כי יש לחשב את חלקם של רכיבי האופציות ומענק המיזוג מכלל הפיצוי באופן יחסי. לא ברור על אלו אדנים עובדתיים ומשפטיים מבוססת טענה זו (וראו בהקשר זה עדות המערערת פרוטו' עמ' 62 שורות 26-29).
69. העולה מהאמור לעיל, שאף לפי האפשרות המטיבה ביותר עם המערערים, אפשרות המניחה הנחות שכלל אינן מקובלות עלי – כגון זכאות המערערים להקצאת האופציות, זכאות המערערים למימוש האופציות, נכונות החישוב שנערך לעניין כימות ההכנסה הגלומה באופציות (סעיף 61 להודעה המפרשת את נימוקי הערעור) וההנחה שהפיצוי מתייחס לרכיב האופציות הנוספות למרות שהסעד שנתבע בגינו היה צו עשה ובכל מקרה סכומו לא כומת – עדיין השווי הכספי של פירצת האופציות הנוספות אותה בא הפיצוי למלא, במקרה הטוב ביותר האפשרי מבחינת המערערים (שלא הוכח על ידם), לא עולה על רבע מהשווי לו הם טוענים.
70. אזכיר, שוב, כי הדיון לעיל נעשה מטעמי שלמות הדיון. הא ותו לא. כאמור, הגעתי לכלל מסקנה, על סמך התמונה הראייתית שנפרשה בפניי, כי אין לראות בסכום הפיצוי ככולל רכיב כלשהו בגין פירצת האופציות הנוספות, מכל הטעמים שפורטו לעיל.
71. בשולי הדברים אציין, כי האופן בו "נבנה" הפיצוי, באופן שהוא מתייחס רק לרכיבי האופציות ומענק המיזוג, ולא לרכיב "הטבת המס", אומר דרשני.
כזכור, המערערים תבעו את החברה בגין ארבעה סעדים: מענק המיזוג, הטבת המס בגין האופציות הראשונות, הקצאה של האופציות הנוספות ותנאים נלווים בגין תקופת ההודעה המוקדמת ותקופת ההסתגלות.
הפיצוי בגין התנאים הנלווים אינו במחלוקת בין הצדדים כך שנותרנו עם שלושת הסעדים האחרים.
ברם, מסיבה שלא הובררה על ידי המערערים, הם זנחו את התביעה שהגישו נגד החברה בגין רכיב "הטבת המס"; מדובר בהחזרי מס שנתבעו על ידי המערערים בגין מימוש סדרת האופציה הראשונה (בשנת 2007) המשקפים את הפער בין שיעור המס השולי לבין שיעור מס רווח הון החל על ההכנסה הגלומה באופציות אלה. החזרי המס נתבעו על סכומים לא מבוטלים של כ- 3 מיליון ש"ח על ידי המערערת ו- 1.8 מיליון ש"ח על ידי המערער (החזרים אלו נתבעו מהחברה על רקע הבטחתה, לטענת המערערים, להימנע מדרישת הטבת המס כהוצאה בחישוב הכנסתה החייבת באופן המאפשר למערערים לשלם שיעור מס הוני בגין ההכנסה מהאופציות).
בהעדר הסבר מניח את הדעת מצד המערערים, אין לי אלא להניח שכוונת מכוון עמדה ביסוד וויתורם על הסעד בגין רכיב "הטבת המס": רכיב "הטבת המס" מגלם החזר מס שחויב במס שולי כך שהפיצוי בגינו היה מהווה, לכל הדעות, פיצוי פירותי, וממנו ניסו המערערים להימנע.
אחרת, תמוה מדוע המערערים הסכימו לוותר על פיצוי בגין רכיב זה, שכאמור עמד על סכום גבוה, ושלגביו נראה כי לא הייתה כל מחלוקת מבחינת החברה (וראו סעיף 68 לכתב ההגנה ממנו עולה כי החברה הסכימה לשקול לאפשר למערערים ליהנות מהטבת המס ומשיעורי מס מופחתים תוך וויתור על דרישת הטבת המס כהוצאה בחישוב הכנסתה החייבת, בכפוף להסכמת רשות המיסים).
ומעל הכול אזכיר, כי אף המערערים לא כיחדו כי שיקולי מס עמדו בבסיס ניסוח ההסכם באופן בו נוסח: "... כשהגענו למבנה של, של הסכם הפשרה, עלה גם הנושא של איך אנחנו יכולים לייצר את הפשרה הזאת כך שהיא תעזור לנו להפחית את שיעורי המס שאנחנו צריכים לשלם..." (פרוטו' עמ' 25 שורות 18-20).
סיווג רכיב האופציות לצורכי מס
72. לאור מסקנתי לעיל, לפיה אין לראות בפיצוי כמתייחס לרכיב האופציות הנוספות, שכן לא הוכח כי המערערים היו זכאים לו, נותר לדון בטענת המשיב, כי גם אם היינו מסכימים לראות בפיצוי ככולל את רכיב האופציות הנוספות, כלומר היינו משתכנעים בקיומה של "פירצת האופציות הנוספות", עדיין סיווגה של פירצה זו היה פירותי ולא הוני.
73. המשיב מנמק טענתו בכך שהטבת המס לעובד, בדמות אופציות במסלול הוני לפי סעיף 102(ב)(2) לפקודה, מותנית בעמידה בשורה של תנאים והמערערים לא הוכיחו כי תנאים אלו התקיימו בעניינם. למשל, לא הוכח מינויו של נאמן, הפקדת האופציות בידו, החזקת האופציות עד "תום התקופה" כמשמעות המונח בסעיף 102(א) לפקודה, היינו, עד תום תקופה של 24 חודשים מיום ההקצאה, וכיו"ב (סעיפים 66, 67 ו- 74 לסיכומי המשיב). לאור זאת, לא ניתן לומר, כי ההכנסה הגלומה באופציות הנוספות, תחת ההנחה שקיימת פירצה בגינן, היא רווח הון ולכן יש לחזור לכלל הרגיל לפיו כל טובת הנאה שניתנה לעובד ממעבידו תיחשב כהכנסת עבודה.
74. טענה זו של המשיב מעוררת אי נוחות מסוימת.
נניח, רק לצורך הדיון, כי האופציות הנוספות במסלול רווח הון היו מוענקות בפועל למערערים והם לא היו נדרשים להגיש תביעת פיצוי נגד החברה.
במקרה זה, לא יכולה להיות מחלוקת, כי ההכנסה הגלומה באופציות, במועד מימושן למניות החברה, הייתה נחשבת הכנסה הונית בידי המערערים, בהנחה שהיו מתקיימים תנאיו של המסלול ההוני לפי סעיף 102(ב)(2) לפקודה (החזקת האופציות בידי הנאמן עד תום תקופה של 24 חודשים וכו').
75. ברם, כאשר מדובר בעובד שנאלץ להגיש תביעה נגד מעבידו משום שהאופציות לא הוקצו לו, ואותו עובד קיבל פיצוי בגין אי הקצאת האופציות, לעולם לא נוכל "להחזיר את הגלגל לאחור" ולדעת האם היו מתקיימים התנאים המזכים בהטבה של הסיווג ההוני, לו האופציות היו מוענקות בפועל, למשל, בעניין החזקת האופציות בידי הנאמן עד תום התקופה.
כשנדרשים אנו לבחינת סיווגו של פיצוי, יהיה זה תמיד בסיטואציה בה העובד לא קיבל את האופציות ולכן אך ברור הוא שהאופציות, שלא הוקצו בפועל, לא הוחזקו בידי נאמן ולא נוכל לדעת האם הנאמן היה מחזיק בהן עד תום תקופת החסימה כתנאי לסיווג ההוני של ההכנסה הגלומה בהן.
בעת בחינת טיבו של פיצוי שניתן בגין אופציות שלא הוענקו, אנו מדמים הענקה תיאורטית של האופציות ובדומה עלינו לדמות גם מינוי תיאורטי של נאמן ולא מקובלת עליי סברת המשיב כי, במסגרת אותו מינוי תיאורטי של הנאמן, עלינו לצאת בהכרח מן ההנחה כי לא היו מתקיימים תנאי החזקת האופציות בידו במשך תקופת החסימה.
76. לאור זאת, חוששני, שטענתו של המשיב, לפיה לא ניתן לקבוע את הסיווג ההוני של הפיצוי בגין פירצת האופציות (תחת ההנחה בדיון זה שקיימת פירצה), משום שלא מונה נאמן בפועל ומשום שהאופציות לא הוחזקו בידו למשך תקופת החסימה, יש בה מחוסר ההגינות.
לדידי, ניתן בהחלט להניח, בהשאלה מדוקטרינת תקינות המעשה המנהלי, את חזקת תקינות החזקת האופציות בידי הנאמן עד תום התקופה. לא מן הנמנע שניתן יהיה ללמוד על תקינות התנהלות הנאמן גם ממשך ההחזקה של אופציות שהוקצו לעובדים אחרים (שלא נאלצו לתבוע את המעביד). וניתן כמובן לחשוב על מנגנונים נוספים.
ובכל מקרה, בענייננו, עברה תקופה של 24 חודשים מהמועד בו האופציות היו אמורות להיות מוענקות (2006) ועד למועד מימושן במסגרת הפיצוי (2011).
77. באופן דומה יש לדחות את טענת המשיב (סעיף 45 לסיכומיו), כי כאשר מדובר באופציות לא נסחרות, כמו במקרה הנדון, תחול הוראת סעיף 102(ג)(2) לפקודה הקובעת, כי בעת מימוש אופציה שאינה נסחרת, ובשל הקושי להעריך את שוויה, תחויב ההכנסה במס כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה (או לפי סעיף 2(1) לפקודה).
הוראה זו מניחה הקצאה שאינה באמצעות נאמן, וכאמור לעיל, איני שותפה לעמדת המשיב לפיה עלינו לקחת בחשבון, במסגרת בחינת הפיצוי, את העובדה שבפועל לא מונה נאמן, על כל ההשלכות הנובעות מכך.
78. העולה מן האמור, כי לו ניתן היה לאתר פירצה בגין אי הענקת האופציות הנוספות, וכאמור אינני קובעת כך, היה קושי לקבל את עמדת המשיב כי סיווגו של הפיצוי בגין הפירצה אינו הוני רק משום שלא התקיימו בפועל התנאים המזכים להטבת המס במסלול ההוני.
עם זאת, פתוחה הדרך בפני המשיב להוכיח, לגבי פיצוי קונקרטי, כי לו האופציות היו מוענקות בפועל, הן לא היו מוענקות במסלול ההוני, מטעם כזה או אחר, או שקיימת סיבה סבירה להניח שלא היו מתקיימים התנאים שבפקודה למסלול רווח הון וכיו"ב.
דברים אלה, הנאמרים הרבה למעלה מן הצורך, אינם נדרשים להכרעה במחלוקות בערעור שבפניי, ולכן איני קובעת בהם מסמרות לעת הזאת. אשאיר את ההכרעה הסופית בהם לעתיד לבוא.
79. לסיום, אעמוד בקצרה על נקודה נוספת הראויה לתשומת לב בסוגיית סיווג ההכנסה הגלומה באופציות המוענקות במסלול רווח הון:
הוראת סעיף 102(ב)(3) לפקודה קובעת, כי גם כאשר בחרה החברה המעבידה להקצות אופציות לעובד במסלול רווח הון, יתכן וחלק מן ההכנסה ממימוש האופציות ייחשב הכנסת עבודה, במקרה בו האופציות הן למניות הרשומות למסחר בבורסה (ראו תנאי הסעיף). לאור זאת, לו היינו נדרשים להכרעה בשאלת הסיווג לצורכי מס של ההכנסה הגלומה באופציות הנוספות, היה מקום לתת ביטוי גם להוראה זו.
התייחסות לטענות נוספות
80. לאור המסקנה אליה הגעתי, איני רואה צורך לדון בטענת המשיב לפיה יש לסווג את הפיצוי כמענק פרישה ששולם למערערים בשל סיום יחסי העבודה לפי סעיף 9(7א) לפקודה החייב בשיעור מס פירותי.
כמו כן, איני רואה צורך לדון בטענת המשיב לפיה, גם אם ייקבע כי המערערים "מכרו נכס", כי אז "יום הרכישה" של הנכס לצורך חישוב החבות במס רווח הון יהיה ביום תחילת העסקת המערערים בחברה כך שחישוב רווח ההון ייעשה באופן "ליניארי" לפי הוראת סעיף 91(ב1) לפקודה.
81. אין לקבל את טענת המערערים כי, ככל שייקבע כי הפיצוי, כולו או חלקו, חייב במס פירותי כי אז לא יחולו הפרשי הצמדה וריבית על יתרת המס לתשלום.
המערערים מבססים טענה זו על אישור ניכוי מס במקור שניתן לטענתם על ידי המשיב על פיו נוכה מס במקור מהפיצוי בשיעור מס הוני.
ראשית, לא עלה בידי המערערים להוכיח מתן אישור כאמור. שנית ועיקר, ערעור זה עניינו בשומות המס של המערערים ולא בשומת הניכויים של החברה.
הפרשי הצמדה וריבית מוטלים כדין על יתרת המס לתשלום ומקרה זה אינו שונה מכל מקרה אחר.
סוף דבר
82. המערערים לא הצליחו לסתור את החזקה "החזקה" לפיה הפיצוי מהווה הכנסת עבודה ולא שכנעו כי הפיצוי שולם להם מכוח מערכת יחסים אחרת שאינה יחסי עבודה.
המערערים לא הצליחו לשכנע, כי נוצרה פירצה בגין אי הענקה של אופציות במסלול רווח הון (לפי סעיף 102(ב)(2) לפקודה), אותה בא הפיצוי למלא.
לאור זאת, הפיצוי יחויב במלואו בשיעור המס השולי החל על המערערים לפי סעיף 121 לפקודה.
83. הערעור נדחה, שכן לא מצאתי עילה להתערב בשומות המס שהוציא המשיב.
84. המערערים יחויבו בהוצאות משפט בסכום של 50,000 ש"ח.