לסיכום: המערער לא עמד בנטל להוכיח כי לא היה צריך לייחס את יתרת העודפים שמשך כהכנסה מדיבידנד לשנת 2012. המערער אף לא עמד בנטל להוכיח כי יש לייחס את יתרת העודפים לשנה אחרת, לאחר שנת 2012.
יתרת העודפים יוחסה ע"י המשיב כדין לשנת 2012.
3) האם יש לחייב בריבית על יתרת החוב מכוח סעיף 3(ט)(1) לפקודה?
81. המערער טען כי בשומה אשר הוצאה בצו קבע המשיב הכנסה מריבית רעיונית אשר יש להוסיפה כהכנסה ממשכורת בסך של 137,280 ₪. לטענתו, שגה המשיב כאשר זקף הכנסה זו כהכנסה ממשכורת בהתאם להוראות סעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה מקום שבו ראה את כל יתרת החובה בסך של 2.2 מיליון ₪ כהכנסה מדיבידנד.
82. לטענתו, במסגרת חקירתה הנגדית לא הצליחה גב' עטיה לספק הסבר לדבר ודומה כי בסופו של דבר הסכימה שאכן עסקינן בטעות מצד המשיב.
83. עוד טען המערער כי הוא אינו חולק על כך שיש להפעיל את הוראות סעיף 3(ט) על המשיכה בשנת המס 2012. אך, לדעתו, יש לראות בזאת כהכנסה מדיבידנד מכוח סעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה, והכל מכוח הכלל המשפטי לפיו הטפל הולך אחר העיקר.
84. לעומתו טען המשיב כי סיווג ההכנסה מריבית לפי סעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה חלה לפי לשונו של הסעיף רק במידה שמדובר "בזכות או בהלוואה שפסקאות משנה (א) או (ב) אינן חלות עליה" – היינו סיווג ההכנסה מריבית לפי סעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה, כפי שנקבע בשומה, עדיף על סיווג לפי סעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה.
85. עוד טען המשיב כי בין השנים 2011-2009 המערער הסכים לכך שיש לחייבו במס על הכנסה מריבית, בגין אותה יתרת עודפים שמשך לפי סעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה כהכנסת עבודה. משכך ומשחלופה זה קודמת לחלופה בסעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה, הרי שסיווג הכנסתו של המערער מריבית היה מוצדק.
86. עוד נטען כי בכל מקרה בענייננו אין כל נפקות לסיווג ההכנסה לפי סעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה או לפי סעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה, היות ושיעור המס על הכנסה מריבית לפי סעיפים אלה הוא שיעור מס שולי לפי סעיף 121 לפקודה (ור' בסעיף 125ג(ד)(3) שלפיו שיעור המס על הריבית, שהתקבלה בידי בעל מניות מהותי בחברה מהחברה, חייב במס לפי סעיף 121 לפקודה).
הכרעה לעניין סיווג ההכנסה מריבית
87. יש לזקוף את ההכנסה מריבית רעיונית לפי סעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה, כפי שטען המערער ולא כקביעת המשיב. ב"כ המערער הבהיר בחקירתה הנגדית של הגב' עטיה את הסוגיה שלפתחינו:
"עו"ד גינת: השאלה לא מובנת כנראה. בשנה השוטפת ה-2.2 הם (לא ברור) לתחילת השנה, כבודו, אבל על ה-2.2 הם הפעילו 3(ט) בשנה השוטפת וקבעו שהריבית זה 6.7 אחוז כפול 2.2 זה 137,280. אממה? על ה-137,280 היא קבעה שזאת הכנסה כמשכורת לפי 3(ט) ואני שואל, אם אנחנו כבר קבענו שעל ה-2.2 רואים את זה כהכנסה מ-2(4), אז למה על ה-137 לא קבעת שזה 2(4)?
העדה, גב' עטיה: טוב, אין לי תשובה לזה.
ש: זה מה שרציתי לדעת."
88. אכן, יש לזקוף הכנסה זו מריבית רעיונית כהכנסה לפי סעיף 2(4) בהתאם לסעיף 3(ט)(1)(ג), הקובע:
"(ט) (1) מימש אדם זכות שקיבל בעבר לרכישת נכס או שירות, ובעת המימוש היה הפרש בין המחיר המשתלם כרגיל בעד אותו נכס או שירות לבין המחיר ששילם אותו אדם, או קיבל אדם הלוואה, בין שניתנה לו במישרין או בעקיפין או לאחר לטובתו, וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שקבע לענין זה שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת בין דרך כלל ובין לסוגי הלוואות או להלוואות למטרות שונות, יראו את ההפרש –
(א) בזכות או בהלוואה שניתנו בקשר ליחסי עובד ומעביד - כהכנסת עבודה;
(ב) בזכות או בהלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים - כהכנסה לפי סעיף 2(1) זולת אם הוכיח שניתנו ללא קשר עם השירותים שסיפק;
(ג) בזכות או בהלוואה שפסקאות משנה (א) או (ב) אינן חלות עליה שקיבל בעל שליטה, או קרובו, מחברה שבשליטתו - כהכנסה לפי סעיף 2(4);
89. קביעתו של המשיב, כי יתרת העודפים בסך 2.2 מיליון ₪ היא הכנסה מדיבידנד (ולא מהלוואה, אך גם לא כהכנסת עבודה), מחייבת כי סכום הריבית שקבע בסך 137,280 ₪, אף הוא ימוסה בהתאם: לא בהתאם לסעיף 3(ט)(1)(א) המתייחס להכנסה מעבודה, אלא בהתאם לסעיף 3(ט)(1)(ג), המתייחס להכנסה מדיבידנד.
90. הסכמתו של המערער בדיוני שומות 2011-2009 ו/או בשנת 2016 לזקוף את ההכנסה מריבית בהתאם לסעיף 3(ט)(1)(א) ולהוסיפה להכנסה ממשכורת, אינה רלוונטית לעניינינו, שכן ערעור זה הוא ביטוי לחזרתו של המערער מן ההסכמות עם המשיב.
91. יחד עם זאת, צדק המשיב כי בעניינינו אין כל נפקות לסיווג ההכנסה לפי סעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה או לפי סעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה.
הסעיף הקובע הוא הסעיף העוסק בשיעור המס על הכנסה מריבית ומדמי ניכיון, סעיף 125ג., וזו לשונו:
125ג. (א) בסעיף זה –
"בעל מניות מהותי" – כהגדרתו בסעיף 88;
"מדד" – מדד המחירים לצרכן כפי שפורסם לאחרונה מטעם הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה לפני היום שבו מדובר, ובנכס שערכו צמוד למטבע חוץ או שהוא נקוב במטבע חוץ – שער המטבע;
"ריבית" – לרבות דמי ניכיון.
(ב) יחיד חייב במס על הכנסה מריבית בשיעור שלא יעלה על 25%, ויראו את הכנסתו זו כשלב הגבוה ביותר בסולם הכנסתו החייבת.
(ג) (1) על אף האמור בסעיף קטן (ב), שולמה הריבית על נכס שאינו צמוד למדד, או שהוא צמוד בחלקו לשיעור עליית המדד, כולו או חלקו, או שאינו צמוד למדד עד לפדיון או עד להחזר, תחויב הכנסתו של היחיד מריבית במס בשיעור של 15%.
(2) שר האוצר רשאי לשנות בצו את שיעור המס הקבוע בפסקה (1), בהתאם לשינוי במדד.
(ד) על אף האמור בסעיפים קטנים (ב) ו-(ג), יחיד חייב במס על הכנסה מריבית בשיעור הקבוע בסעיף 121, אם התקיים אחד מאלה:
(1) הריבית היא הכנסה לפי סעיף 2(1) או שהיא רשומה בספרי חשבונותיו או שהיא חייבת ברישום כאמור;
(2) היחיד תבע ניכוי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה בשל הנכס שעליו משולמת הריבית;
(3) היחיד הוא בעל מניות מהותי בחבר-בני-האדם ששילם את הריבית;
[...]"
סעיף המשנה הרלוונטי לעניינינו הוא סעיף 125ג.(ד)(3) ממנו נובע כי המערער יהיה חייב בשיעור המס ליחיד הקבוע בסעיף 121, כטענת המשיב.
92. טענת המערער כי יש לסווג את ההכנסה מריבית בסך 137,280 ₪ כהכנסה מדיבידנד, כפי שהבהיר בסיכומי התשובה, אין לה על מה לסמוך. המערער לא הכחיש ולא סתר את הקביעה כי מדובר בהכנסה מריבית, ואף טען כי הסעיף הרלוונטי הוא סעיף 3(ט)(1)(ג). זקיפת ההכנסה על פי סעיף זה, מחייבת להטיל שיעור מס עפ"י סעיף 125 ג. (ד)(3).
לסיכום: זקיפת ההכנסות מריבית רעיונית, בסך 137,280 ₪, תתבצע לפי סעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה. הכנסות אלה לא תתווספנה להכנסה ממשכורת של המערער כאמור בשומה בצו, שיעור המס על הכנסה זו יהיה עפ"י שיעור המס על הכנסה מריבית, כאמור בסעיף 125ג.(ד)(3) לפקודה.
סוף דבר
1) המערער לא עמד בנטל להוכיח כי יתרת העודפים, שמשך מהחברה שבשליטתו, היא הלוואה שקיבל. קביעתו של המשיב, כי משיכת יתרת הכספים בסך 2,200,000 ₪ היא הכנסה מדיבידנד, היא קביעה הוגנת וסבירה ובדין יסודה.
2) המערער לא עמד בנטל להוכיח כי לא היה צריך לייחס את יתרת העודפים, שמשך כהכנסה מדיבידנד, לשנת 2012. המערער אף לא עמד בנטל להוכיח כי יש לייחס את יתרת העודפים לשנה אחרת, מאוחרת לשנת 2012. יתרת העודפים יוחסה ע"י המשיב כדין לשנת 2012.
3) יש לזקוף את ההכנסות מריבית רעיונית, בסך 137,280 ₪, לפי סעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה. שיעור המס על הכנסה זו יהיה עפ"י שיעור המס על הכנסה מריבית, כאמור בסעיף 125ג.(ד)(3) לפקודה.
התוצאה היא שהערעור נדחה.
המערער ישלם למשיב שכ"ט עו"ד והוצאות בשיעור של 25.000 ₪ סכום זה יהיה צמוד למדד ויישא ריבית חוקית מהיום ועד לתשלומו המלא בפועל.
ניתן לפרסם את פסק הדין אך לא לפני 28.6.2020.
המזכירות תשלח עותק מפסק הדין לב"כ הצדדים.
ניתנה היום, כ"ה סיוון תש"פ,17 יוני 2020, בהעדר הצדדים.
אחיקם סטולר