לסיכום: המערער לא עמד בנטל להוכיח כי המשיכה שמשך מעודפי החברה בה היה בעל מניות מהותי היא הלוואה שקיבל מחברת ל.צ. זימרמן (ואף לא מחברת צ. זימרמן השקעות). הוכח כי למערער לא הייתה כל כוונה להחזיר את המשיכה שמשך לחברות אלו. קביעתו של המשיב כי משיכת יתרת הכספים בסך 2,200,000 ₪ היא הכנסה מדיבידנד מכוח סעיף 2(4) לפקודה, היא קביעה הוגנת וסבירה ובדין יסודה.
2) האם יש לייחס את משיכת העודפים לשנת 2012?
טענות המערער
54. המערער טען כי אין לייחס את משיכת העודפים לשנת 2012. נטען כי בשנת המס 2012 טרם התגבשה הכנסה מדיבידנד בידי המערער וכי הסכם השומה הוא הראיה לכך. בהסכם השומה צוין כי יתרת העודפים תקבל ביטוי בחברת ל.צ. זימרמן. בנוסף, לא נכתב בהסכם השומה כי יש לראות בעודפים של 2,200,000 ₪ הכנסה בשנת 2012 אלא ההסכם צופה פני עתיד. עוד נטען כי אין במחדלו של המערער להציג יתרת החובה בחברת ל.צ. זימרמן כדי להעניש אותו בהטלת מס שלא במקום ובמועד הראוי לכך, בהתחשב בעובדות.
55. עוד טען המערער כי העובדה ששנת 2012 היא השנה הראשונה שהייתה פתוחה בעת הביקורת, שנעשתה ע"י המשיב בשנת 2016, אין בה כדי לזקוף הכנסה לאותה שנה דווקא, כאשר באותו זמן ממש היו שנות מס נוספות בביקורת, השנים 2013 ו-2014. לטענתו, שנת המס 2014 "קלה יותר לעיכול" בענין זה, לאור העובדה שהמערער קרס בריאותית;
56. עוד נטען כי למערער הייתה כוונה בשנת המס 2012 להשיב את המשיכה לחברת ל.צ זימרמן ואחת האינדיקציות לכך היא כניסתו של מר וייס לשותפות במיזם. עדותו של מר וייס מחדדת את ההבנה שאין לראות בשנת 2012 כשנה שבה יש להכיר במשיכה של המערער כהכנסה בידיו. שכן, מר וייס מתאר בעדותו את הצטרפות חב' פנדום למיזם בשנת המס 2012, ומתאר את המיזם כמיזם שהיה צפוי באותה עת להשיא רווחים רבים וכן את האמון הרב שהיה להם במערער בשנת 2012, כמי שיכול היה ליצר רווחים.
עוד טען המערער כי אין זה הוגן מצידה של רשות שלטונית לעמוד עם שעון עצר, לא להפעיל שיקול דעת, ולא לעוצרו במקרים יוצאי דופן. לטענתו, מן הדין ומן הצדק להתייחס בהגינות לנסיבות האובייקטיביות שפקדו את המערער.
טענות המשיב
57. המשיב טען כי הנטל להוכיח, שבשנת 2012 משיכת הכספים הייתה בגדר הלוואה מונח לפתחו של המערער, וכי המערער לא הציג ולוּ בדל של ראיה אובייקטיבית שיש בה כדי לתמוך בטענתו. עוד נטען כי טענתו של המערער סותרת את הגרסה שהציג בדיוני השומה.
58. עוד טען המשיב כי המערער לא ערך הסכם הלוואה עם החברה, לא דיווח ולא שילם מס על הכנסה מריבית לפי סעיף 3(ט) לפקודה, לחלופין החברה לא דיווחה ולא שילמה מס על הכנסה מריבית כפי שהיה מתבקש לו היה מדובר בהלוואה. משיכת הכספים בידי המערער לא הייתה בגדר הלוואה בשנת 2012 אלא בגדר משיכת כספים לצמיתות.
59. נטען כי ייחוס ההכנסה לשנת 2012 הקל עם המערער. ככל שההכנסה הייתה מיוחסת לשנת 2013 או לשנת 2014, בין אם כהכנסה מדיבידנד ובין אם כהכנסת עבודה, חבות המס של המערער הייתה גדלה בגלל שהיה על המערער לשלם מס בגין הריבית על יתרת העודפים שמשך לפי סעיף 3(ט) – והמערער אינו חולק על חבות זו – גם בשנים העוקבות עד למועד תשלום המס.
כך לדוגמא, לו השומה הייתה מיוחסת לשנת המס 2013, הרי שחבות המס שהייתה נדרשת לתשלום מן המערער בגין הריבית שצבר, הייתה גם בגין שנת 2012 אך גם בגין שנת 2013, והמערער היה בוודאי מלין על כך (החל מיום 1.1.2013 היה על המערער לשלם גם מס יסף בשיעור של 2% על הכנסותיו מעל לסכום של 811,5060 ש"ח לפי סעיף 121ב לפקודה).
הכרעה לעניין ייחוס יתרת העודפים לשנת 2012
60. אני מסכים עם המשיב, כי המערער לא עמד בנטל להוכיח טענתו, כי אין לייחס את יתרת העודפים לשנת 2012, ואפרט:
61. טענת המערער כי בשנת 2012 טרם התגבשה הכנסה מדיבידנד בידי המערער.
גב' עטיה נשאלה בחקירתה הנגדית ע"י ב"כ המערער מדוע מפקח מס הכנסה, ליביו קנדלר, שניסח את הסכם השומה, לא קבע שיתרת העודפים היא הכנסה מדיבידנד בשנת 2012 במסגרת הסכם השומה:
"ש: בזמן אמת יכל לבוא ולהגיד לאדון צביקה זימרמן "אדוני, אני רואה ב-2012 כהכנסה מדיבידנד". למה הוא לא עשה את זה לדעתך? כל מה שהוא אמר,
ת: כי הוא התחשב בנישום.
ש: אה, התחשב בנישום?
ת: ברור.
ש: הבנתי.
ת: הנישום, המערער ביקש מספר פעמים וחזר וביקש שנתחשב בו לאור בעיות תזרימיות שיש לו, לאור מצבו הרפואי אחר כך, בגלל שהוא חלה, ופקיד שומה רק בא לקראתו ובא לקראתו והלך לקראתו וכן התחשב בו ואפילו לא, הוא יכל באותו רגע לקבוע כמו שאתה אומר הכנסה מדיבידנד אבל הוא לא עשה את זה והוא כן התחשב והוא נתן לו אפשרות להעביר את זה לחברה פעילה בנתניה, דבר שלא מקובל בכלל, לא עושים את זה" (עמ' 35, שורות 36-26; עמ' 36 שורות 3-1).
62. אף בהודעה המפרשת את נימוקי השומה טען המשיב דברים דומים:
המשיב יטען עוד כי בשומות שהוצאו למערער לשנים 2009 עד 2011 ולפי הסכם 2013, ניאות המשיב, לפנים משורת הדין, לדחות באופן זמני, את מיסוי יתרת הכספים שנמשכו, ולראות בהם בשנים 2009 עד 2011 כיתרת חובה בידי המערער. אך משנמנע המערער, חרף הסכם 2013, מלדווח על יתרת הכספים שנמשכו כהלוואה וכן נמנע מלשלם את המס המתחייב מכך לפי סעיף 3(ט) לפקודה, וזאת באופן שיטתי לאורך כל השנים, לא ניתן להמשיך ולראות ביתרת הכספים שנמשכו כהלוואה גם אחרי שנת 2012. (סעיף 14.4 להודעה המפרשת נימוקי שומה)
63. מדברי המשיב והגב' עטיה עולה כי בשנת 2013 המשיב נתן הזדמנות נוספת למערער להחזיר את יתרת העודפים שמשך, וזאת מבלי לראות במשיכת הכספים הכנסה פירותית. יתרת העודפים של חברת צ. זימרמן השקעות ליום 31.12.11 נקבעה בסך 2,200,000 ₪, והמערער התחייב להעביר יתרה זו לחברת ל.צ. זימרמן (הסכם השומה, מש/8).
קביעה מיטיבה זו באה חלף רישום יתרת העודפים כהכנסה בשנת המס 2012, כפי שיכול היה המשיב לקבוע, ולכן תמוהה טענתו של המערער. שהרי לא הוכחש על ידו (ואף לא נטענה גרסה אחרת) כי הסכם השומה נחתם, לפנים משורת הדין ועקב בעיות תזרימיות שהיו לו באותה תקופה ולבקשתו.
64. לסיכום: אי רישום הכנסה מדיבידנד בשנת 2012 בהסכם השומה אין בה כדי להעיד כי ייחוס יתרת העודפים לשנת 2012 שגוי, שכן מטרת ההסכם הייתה לבוא לקראת המערער ולאפשר לו להחזיר את יתרת העודפים שמשך.
65. טענת המערער כי לא צריך לייחס את יתרת העודפים לשנה הראשונה בביקורת: בסיכומיו התייחס המערער לזקיפת ההכנסות לשנת 2012 וטען כי לא ברור למה נזקפו ההכנסות לשנת 2012 כשהיו באותה עת שנות מס פתוחות נוספות, השנים 2013 ו-2014. עוד טען כי "שנת המס 2014 קלה יותר לעיכול בעניין זה לאור העובדה שהמערער קרס בריאותית ונשקפה סכנה לחייו".
66. גב' עטיה נשאלה על כך בעדותה:
"עו"ד טאובר: תסבירי לנו למה דווקא, למה קבעתם את ההכנסה מדיבידנד דווקא בשנת 2012?
העדה, גב' עטיה: המערער כל הזמן טען שהוא מתכוון להחזיר את החוב, שנבוא לקראתו, שנתחשב בו, שיש לו בעיות תזרימיות והוא מתכוון להחזיר את החוב ולכן חיכינו, חיכינו כמה שנים וראינו שאין שום כוונה בכלל להחזיר את החוב ולכן ב-2012 הבנו באמת, גם בגלל שהוא לא יישם בכלל את ההסכם שחתמו איתו ב-2013, הבנו שאין כל כוונה להשיב את החוב ועל כן מיסינו ב-2012 וזאת השנה הראשונה, אני אציין שזאת השנה הראשונה שהייתה פתוחה כשעשינו את הביקורת בשנת 2016" (עמ' 21, שורות 36-30).
67. אף בחקירתה הנגדית אמרה גב' עטיה דברים דומים:
ת: "אני החלטתי שב-2012 אין שום כוונה להחזיר את החוב לחברה. עוד פעם אני רוצה לציין, לא מדובר בכספים ובעודפים של ל.צ. צימרמן,
ש: בסדר, זה הבנו.
ת: מדובר בכספים, לא, זה חשוב,
ש: זה הבנו כבר.
ת: של צ. זימרמן, חברה שהתפרקה והפסיקה את פעילותה, וזה שעשו חסד איתו והסכימו להעביר את זה ל-צ. זימרמן זה לא אומר שצריך לנצל את זה, סליחה" (עמ' 32, שורות 36-30).
[...]
ת: בהסכם רשום שהיתרה תעבור לחברת ל.צ. זימרמן, אז מן הסתם בשנה העוקבת תועבר היתרה ולא אחרי כמה שנים".
ש: אין בעיה, אני מסכים איתך" (עמ' 35, שורות 12-9).
עוד העידה הגב' עטייה בחקירתה הנגדית:
"לא הראית נכונות בכלל להחזיר את היתרה. כשאנחנו באנו ופתחנו את הדוחות וראינו שב-2012 שוב משום מה נעלמה יתרת החובה, שוב משום מה לא זקפת בכלל הכנסות ריבית, לא הראית בכלל נכונות לבוא לקראתנו ולהראות בכלל נכונות שאתה רוצה לשלם את הכסף.
(עמ' 45, שורות 35-32).
68. מעדותה של הגב' עטיה עולים שני נימוקים עיקריים לייחוס יתרת העודפים לשנת 2012:
האחד- המשיב הגיע למסקנה כי בשנת 2012 לא הייתה למערער כל נכונות וכל כוונה להחזיר את החוב.
השני -שנת 2012 הייתה השנה הראשונה שהייתה פתוחה ותחת ביקורת (יחד עם 2013 ו-2014). עפ"י הסכם השומה, המערער היה צריך להעביר את יתרת העודפים לתאריך 31.12.2011 מחברת זימרמן השקעות לחברת ל.צ זימרמן לשנה העוקבת לשומות שנסגרו בהסכם (2011-2009), כלומר לשנת 2012.
69. תמים דעים אני עם נימוקים אלו.
לעניין הנימוק הראשון- כבר הוכח לעיל כי למערער לא הייתה כוונה להשיב את יתרת העודפים שמשך.
לעניין טענת המערער באשר לעדותו של מר וייס המתארת את כניסתו כשותף למיזם האוטובוסים בשנת 2012 ואת הציפיות להשאת רווחים רבים דווקא באותה שנה - ב"כ המערער טען טיעון דומה במהלך חקירתה הנגדית של גב' עטיה ובירור ייחוס היתרה לשנת 2012:
"אוקיי, עכשיו בואי תגידי לי על התמונה הכוללת, בסדר גמור. מה התמונה הכוללת? למה 2012? מה קרה שם, יפית, ב-2012, שאת שוכנעת שלא הייתה כוונה ב-2012 להשיב את הכסף? תשמעי, ב-2012 הוא היה בשיאו. עמד פה יואל וייס, כן? השקיע בו, הכניס כספים, עמד האדון הזה, אמר "2012 הייתי כמו שור, פופאי",
(פרוטוקול, עמ' 44, שורות 20-16).
70. איני מסכים עם טענת המערער בעניין עדותו של מר וייס. כפי שהוכח לעיל, בשנת 2012 המערער לא היה "בשיאו" ואף המיזם לא היה בשיאו. נראה לומר, בזהירות הראויה, כי בשנת 2012, היה למיזם פוטנציאל להצליח, ונדרשה עוד עבודה רבה לאורך שנים עד שהחל להשיא רווחים, כפי שהעיד מר וייס בעצמו.
יתרה מזאת, אף בשנת 2018 (6 שנים לאחר שמר וייס חבר למיזם) לא חולקו דיבידנדים לשותפים, למרות שהצטברו רווחים בסך של כ- 600 אלף ₪. מר וייס נשאל והעיד בחקירתו הנגדית: "דיבידנד אתה מחלק אחרי שאתה מחזיר קודם הלוואות לצד ג', שתיים, הלוואות בעלים, ואנחנו עוד רחוקים מחלוקת דיבידנדים" (פרוטוקול עמ' 16, שורות 32-31).
מקל וחומר, יותר מסביר, שבשנת 2012 לא היה כל צפי לחלוקת דיבידנד ולהחזר של יתרת העודפים שנמשכה על ידי המערער.
התמונה שצייר ב"כ המערער בחקירתה של גב' עטיה רחוקה הייתה מאוד מן המציאות. יוצא שעדותו של מר וייס, בניגוד לטענת המערער, מחדדת את ההבנה כי דווקא יש לראות בשנת 2012 כשנה שבה יש להכיר במשיכה של המערער כהכנסה בידיו, ממש כפי שקבע המשיב.
71. זאת ועוד, מעדותה המפורטת והעקבית של הגב' עטיה עולה כי, המשיב בחן את מצבו של המערער וכוונותיו בשנת הביקורת 2016, רטרואקטיבית לשנים 2014-2012, ומנקודת מבטו, ועל פי האינדיקציות השונות (כפי שהוכח לעיל), הוא ראה כי כבר בשנת 2012 לא הייתה למערער כוונה להחזיר את יתרת העודפים שמשך.
72. הדבר עולה אף מעדות המערער עצמו. המערער העיד כי עד יולי 2012, למרות שהיו לו כספים, הוא השקיע הכל במיזם האוטובוסים. מיולי 2012, העיד המערער כי אזלו מקורותיו הכספיים, וכדי שהמיזם לא יתמוטט הוא חבר לשותפים ובהם מר וייס (פרוטוקול עמ' 6, שורות 25-13). כלומר, אף מעדות המערער עצמו עולה כי הוא לא התכוון להשיב לחברה את הכספים שמשך או למצער את חלקם.
73. לעניין הנימוק השני- אין צורך להכביר מילים באשר להגיון ולנכונות של נימוק זה, שכן, אין חולק על כך ואף ב"כ המערער הסכים עם הגב' עטיה (לעיל).
היות ומדובר ביתרת עודפים ליום 31.12.2011, שסוכם שתועבר מחברת זימרמן השקעות לחברת ל.צ זימרמן, הרי שסביר שהיה על המערער להעביר את היתרה לשנה העוקבת, שנת 2012, בספריה של חברת ל.צ. זימרמן.
74. זאת ועוד, המערער לא הציג כל נימוק לפיו היה על המשיב לייחס את יתרת העודפים לשנים 2013 או 2014 שהיו פתוחות באותה עת. לא הוצג כל נימוק משפטי המצביע על חבות דווקא בשנים אלו. לגבי שנת 2014 נטען כי: "שנת המס 2014 קלה יותר לעיכול" (סיכומי המערער, פרק ב', בשנת המס 2012 טרם התגבשה הכנסה מדיבידנד ע"י המערער). תהא כוונתו של המערער אשר תהא, זה אינו טיעון משפטי. המערער אף לא נימק למה לא לייחס את יתרת העודפים לשנת 2013, השנה העוקבת הבאה, לאחר שנת 2012.
75. בסיפא של סיכומיו, בפרק "שיקולי הגינות ויעילות" טוען המערער לראשונה, כי נכון וצודק יותר לייחס את החוב של המערער לשנות מס מאוחרות יותר לשנה שבערעור, לשנת 2015 או לשנת 2016. טענה זו אף סותרת את האמור בפרק ב', לעיל.
76. כך או כך, המערער לא עמד בנטל להוכיח כי יש לייחס את העודפים לשנים העוקבות לשנת 2012. המערער טען כי יש להתחשב בנישום ובמצבו. אין ספק כי המשיב התחשב בנישום ובצבו, כפי שראינו לעיל. עם זאת, התחשבות בנישום אין פירושה כי רשות שלטונית רשאית לשחק בכספי ציבור ולהחליט שיתרת העודפים תדלג על השנים 2012 ו-2013 ותיוחס לשנת 2014, רק כי היא "קלה יותר לעיכול" או לשנים 2015 או 2016.
77. זאת ועוד, טענת המשיב, כי ייחוס יתרת העודפים לשנים 2013 או 2014 הייתה מגדילה את חבות המס של המערער, לא נסתרה ע"י המערער בסיכומי התשובה -סבר וקיבל.
78. לסיכום טען המערער: "אין בשנת 2012 דבר או חצי דבר שדווקא בה יש לראות כשנה שבה המשיכה הפכה להכנסה – וכאילו החברה ויתרה על ההלוואה שהעניקה למערער וכאילו הוא היה נחוש בדעתו שלא להשיבה. מן העובדות שתוארו מעלה ברור לכל שאין הדבר כך. נהפוך הוא".
79. מכל האמור לעיל עולה כי טענה מסכמת זו לא רק שלא הוכחה על ידי המערער אלא אף הופרכה ע"י הראיות והעדים שהעידו.
80. לא ראיתי להידרש לטענת הפריסה וניצול הפטור ממס שטען המערער וזאת לאור הראיות לעיל, ואף לא לטענות המעורפלות בדבר שיקולי יעילות הגביה.