דיון והכרעה
אין חולק על העובדות הבאות:
1. בביקורת בשנת 2013 התגלה כי המערער משך את העודפים שהצטברו בחברת צ.זימרמן, מבלי לדווח ומבלי לשלם מס. לאחר דיון בו טען המערער כי נקלע למצוקה תזרימית נחתם הסכם שומה לגבי השנים 2011-2009 (מש/8), כאמור לעיל.
2. בביקורת נוספת בשנת 2016 הסתבר למשיב כי המערער הפר את הסכם השומה ובעיקר לא רשם את יתרת העודפים, בסך 2,200,000 ש"ח בספריה של חברת ל.צ זימרמן ואף לא חויב בריבית על יתרת העודפים.
3. בדיון בעניין השומות לשנים 2014-2012 הוסכם שיש ליישם את הסכם השומה משנת 2013:
א. למסות את יתרת העודפים האמורה כהכנסה מדיבידנד.
ב. לחייב בריבית לפי סעיף 3(ט) לפקודה על יתרת החובה (2,200,000 ₪) שהייתה אמורה להירשם בספרי ל.צ זימרמן. (מש/9)
4. המערער חזר בו מן ההסכמות הללו בדיונים נוספים, שהתקיימו בין הצדדים, ובהשגה שהגיש על השומה שהוצאה לו לפי מיטב השפיטה (מש/10). עד היום, לא שילם המערער כל סכום על חשבון יתרת העודפים האמורה שמשך.
ההכרעה בערעור תיגזר אפוא מהתשובה לשלוש שאלות:
1) כיצד יש לסווג את יתרת העודפים בסך 2,200,000 ש"ח שמשך המערער - כדיבידנד או כהלוואה?
2) האם ייחוס יתרת העודפים ליום 31.12.2012 בדין יסודה?
3) האם יש לחייב בריבית על יתרת החוב מכוח סעיף 3(ט)(1) לפקודה?
1) סיווג משיכת הכספים כהלוואה או כדיבידנד
המסגרת הנורמטיבית
23. נקוט הוא בידינו כי יש לבחון כל עסקה לפי מהותה הכלכלית האמיתית ובהתאם למכלול נסיבות העניין, ולא לפי האצטלה הפורמאלית שהולבשה לה או הכינוי שהצדדים נתנו לה (ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915 (2003); ע"א 3196/01 גלמן פינץ בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נח(2) 682, 694 (2004); ע"א 4254/13 לוי נ' פקיד השומה ירושלים 3, עמ' 13, (פורסם בנבו, 22.02.2015)).
24. עוד מציינת הפסיקה:
"הבחינה היא בחינה מהותית ולא פורמאלית[...]
אכן, שאלת הסיווג הנכון של תקבולים היא שאלה מעורבת, משפטית ועובדתית. הסיווג הוא סיווג משפטי הנסמך על תשתית עובדתית בדבר סיבת תשלום התקבולים" (כב' הנשיא ברק בע"א 468/01 חטר-ישי, נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נח(5) 326, 334-333 (2004)).
25. בכדי לקבוע כיצד לסווג משיכת כספים מחברה כדיבידנד או כהלוואה, יש לבחון בין היתר את תנאי המשיכה ואת מאפייניה ובהתאם לכך לסווגה. סווג זה הוא מהותי. שכן, אם המשיכה מסווגת כהלוואה, יש להחזירה לנותן ההלוואה, על-פי תנאי הסכם הלוואה, ואילו בסווג משיכה כדיבידנד, לא נדרשת החזרה. (ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, נט(5) 538, 564 (2005) ("עניין חזן"). ועוד, על סווג משיכה כהלוואה אין חיוב במס (אך יש לזקוף הכנסה בגין ריבית רעיונית בידי מקבל "הלוואה מוזלת") ואילו על סווג משיכה כדיבידנד יחוייב הנישום במס.
26. משיכת כספים בחברה וסיווגה, הגמיש לכאורה, עלול להביא לניצול לרעה, בקרב בעלי שליטה, בחברות שאינן ציבוריות. עמד על כך המלומד יוסף מ. אדרעי:
"טכניקה רווחת בעיקר בקרב חברות שאינן ציבוריות היא, שבעלי שליטה מושכים כספים בחברה והחברה מציינת בספריה את הסכום כ"יתרת חובה". לכאורה, אין מדובר בדיבידנד אלא בהלוואה. רשויות המס אינן מאשרות "טכניקה" זו, והן מתייחסות ליתרת החובה כאל דיבידנד החייב במס בידי בעל השליטה"
(יוסף מ. אדרעי, מבוא לתורת המיסים, התשס"ט-2008, עמ' 283).
27. המחוקק עמד על כך בתיקון 235 לפקודה, שעסק במיסוי חברת מעטים ובעל מניות מהותי בה. וכך נאמר בדברי ההסבר להצעת החוק:
"אחת התופעות הנפוצות של ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו שלבי הוא משיכות של כספים או נכסים מחברה בידי בעלי המניות של החברה, אשר משמשות את בעלי המניות ואינן מוחזרות במשך פרק זמן ארוך, ולעיתים אינן מוחזרות כלל. המשיכות מוגדרות על ידי בעלי המניות כהלוואה שתוחזר לחברה בבוא היום, או בתום תקופה ארוכה" (דברי הסבר להצעת חוק התכנית הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016, מס' 1083, עמ' 505).
28. אף הפסיקה נתנה דעתה לכך, עוד טרם תיקון 235 לפקודה. הלכה היא כי כספים שנמשכו מחברה ולא הושבו לה, הם בגדר הכנסה פירותית שניתן לסווגם כדיבידנד בידי מקבלם. יפים לעניין זה דבריו של כב' השופט א.ויתקון בע"א 416/65 ורוק נ' פקיד השומה, תל-אביב 7, כ(2) 351, 356 (1966) ("עניין ורוק"):
"'הלוואה' לצמיתות הניתנת לאדם על-ידי חברה בשל היותו בעל מניות באותה חברה, מן הדין לראות בה ריווח-שבפירות (אם לפי סעיף 2(4) לפקודה כדיבידנד, אם לפי סעיף 2(7) כריווח מנכסים שאינם נכסי-דלא-ניידי ואם לפי סעיף 2(10) כריווח ממקורות אחרים), וזאת בלי להתחשב כלל ועיקר במקורו של הכסף בידי החברה."
(וראה גם ע"א שמואל לוי נ' פקיד השומה ירושלים 3 (פורסם בנבו, 22.2.2015, עמ' 14, וההפניות שם, "עניין שמואל לוי").
29. אף משיכת כספים מחברה על ידי בעל השליטה בה, מבלי שהוא חויב בריבית, תחשב בגדר הכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה. כך נקבע בדנ"א 3962/93 מינץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, נ(4) , 817, 836 (1996), דבריה של כב' השופטת ט. שטרסברג-כהן):
"לעניין הדיבידנד קיימת תמימות דעים בין המלומדים ומומחי המס כי הלוואה ללא ריבית, הניתנת על-ידי חברה לבעלי שליטה בה בתור שכאלה, היא למעשה דיווידנד, ויש לראותה ככזה לצורך מיסוי" (וראה גם: עניין שמואל לוי, עמ' 14-13).