פסק דין
לפניי ערעור על שומת מס הכנסה לשנת המס 2012, שהוציא המשיב, מכוח סעיף 152(ב) לפקודת מס ההכנסה (נוסח חדש) תשכ"א – 1961 ("הפקודה"). בשומה נקבע שהמערער חייב במס על הכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה על יתרת העודפים שמשך מחברה שבשליטתו בסך 2,200,000 ₪. נוסף על האמור, נקבע שהמערער חייב במס על הכנסה מריבית על יתרת העודפים שמשך לשנת 2012 בסך 137,280 ש"ח, לפי סעיף 3(ט) לפקודה כהכנסת עבודה.
רקע וטיעוני הצדדים בהתאם להודעות המפרשות את נימוקי השומה והערעור
טענות המשיב כפי שהן עולות מההודעה המפרשת את נימוקי השומה
1. המשיב טען כי בין השנים 2009-2001 שימש, מר זימרמן צבי ("המערער") כמנכ"ל חברת קמור בע"מ, שהייתה יבואנית רכבי BMW. המערער העניק את שירותיו לחברת קמור באמצעות חברה שבשליטתו המלאה, חברת צ.זימרמן השקעות ניהול ופיתוח עסקי בע"מ, ח.פ. 513066035 ("זימרמן השקעות" או "החברה").
2. החברה צברה עודפים בסך 2,327,546 ש"ח. בשנת 2009 משך המערער את העודפים שנצברו בחברה. בסוף שנת 2009 החברה הפסיקה את פעילותה. בשנה זו הקים המערער את חברת ל.צ. זימרמן בע"מ, ח.פ.51457288 ("ל.צ זימרמן"), הנמצאת בבעלותו המלאה, שעסקה בייזום השקעות ופיתוח עסקים בתחום הרכב. המערער משמש לאורך השנים כמנכ"ל חברת ל.צ.זימרמן.
3. במהלך ביקורת שערך המשיב בשנת 2013 התגלה כי המערער משך את עודפי חברת זימרמן השקעות בע"מ מבלי שהוא דיווח על כך למשיב ומבלי ששילם מס בגין העודפים שמשך.
4. במהלך דיון שהתקיים במשרדי המשיב טען המערער כי הוא סובל מ"מצוקה תזרימית". לפנים משורת הדין, הגיע המשיב עם המערער להסכמות לגבי השנים 2011-2009, לפיהן יחויב המערער במס על הכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה, רק על חלק קטן מהעודפים שמשך בסך 127,546 ₪, וכן חויב במס על סכום הריבית שהיה עליו לשלם על העודפים שמשך בשנים 2011-2009 לפי סעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה כהכנסת עבודה; המערער התחייב להמחות את יתרת העודפים שמשך מהחברה בסך 2,200,000 ש"ח ("יתרת העודפים") ולרשום אותה כיתרה בספריה של חברת ל.צ זימרמן לחובת המערער, חלף הרישום בחברת זימרמן השקעות. ההסכמות בין הצדדים עוגנו בהסכם שומה לשנים 2011-2009 שנחתם ביום 14.4.2013 ("הסכם השומה", מש/8).
5. בשנת 2016 ערך המשיב ביקורת נוספת בתיקו של המערער ובתיקה של חברת ל.צ. זימרמן. בביקורת התגלה, שלא זו בלבד שהמערער הפר את הסכם השומה, אלא שפעם נוספת הוא לא דיווח ולא שילם מס על משיכת העודפים; המערער לא רשם את יתרת העודפים בספריה של חברת ל.צ זימרמן; חברת ל.צ לא דיווחה על הכנסה מריבית שקיבלה מהמערער ולחילופין המערער לא דיווח ולא שילם מס על הכנסה מריבית לפי סעיף 3(ט) לפקודה, כפי שהיה מתבקש, לו היה מדובר בהלוואה.
6. בדיוני שומה שנערכו טען מייצג המערער כי מדובר בטעות ואמר כי הוא "מודע לכך שיש לשלם את סכום המס המתחייב לרבות ריביות ומה שכרוך בכך" (פרוטוקול דיון מיום 29.3.2016, מש/2). עוד הוסכם כי "יש לחייב ריבית 3(ט) על יתרת החובה (2,200,000 ש"ח) שהייתה אמורה להירשם בספרי [חברת ל"צ - ע"ט]", וכן כי "יש למסות את יתרת החובה שלעיל כדיבידנד" (פרוטוקול דיון מיום 8.5.2016, מש/9).
7. לטענת המשיב, זמן קצר אחר כך המערער חזר בו מהסכמותיו. אי לכך הוציא המשיב למערער שומה על פי סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה (שלב א', שומה לפי מיטב השפיטה מיום 27.12.2016, מע/6). המערער הגיש השגה על השומה, בה שינה את גרסתו העובדתית וטען לראשונה כי יתרת העודפים שמשך היא בגדר הלוואה, אך לנוכח מצבו הרפואי (המערער הוגדר כנכה 100% החל מיום 29.10.2014), המערער הצהיר כי בשלב זה לא יעלה בידו להשיב את מלוא סכום ההלוואה לחברה (השגה מיום 15.2.2017,מש/10).
8. המשיב דחה את השגתו של המערער והוציא לו ביום 28.12.2017 שומת מס בצו (שלב ב', מש/11) לפי סעיף 152(ב) לפקודה, לשנת המס 2012. בשומה נקבע שהמערער חייב במס על הכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה על יתרת העודפים שמשך בסך 2,200,000 ש"ח. נוסף על האמור, נקבע שהמערער חייב במס על הכנסה מריבית על יתרת העודפים שמשך לשנת 2012 בסך 137,280 ש"ח, לפי סעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה כהכנסת עבודה – בהתבסס על הסכמתו של המערער, לפיה הריבית שצבר בשנים 2011-2009 חייבת במס לפי סעיף זה.
9. המשיב דחה את טענת המערער כי מדובר בהכנסת משכורת פטורה מכוח סעיף 9(5) לפקודה, היות ומדובר בסכומים שנמשכו ע"י המערער בסוף שנת 2009 ואין בינם ובין יגיעה אישית שנעשתה או לא ע"י המערער בשנת המס דבר. למעלה מן הצורך טען המשיב כי ממילא המערער אינו זכאי לפטור ממס בשנת המס שכן הפטור חל רק מסוף חודש אוקטובר 2014.
טענות המערער כפי שהן עולות מההודעה המפרשת את נימוקי הערעור
10. הטענה כי יתרת החוב היא הלוואה: השומה שהוצאה עניינה ביתרה בספרי חברת זימרמן השקעות הרשומה לחובת המערער כלפי החברה, בסך של 2.2 מיליון ₪ לתום שנת המס 2011.
11. לטענת המערער, יתרת החוב הרשומה ליום 31.12.2012 (כאמור בשומה בצו) היא הלוואה, בניגוד לעמדת המשיב, שרואה בה הכנסה מדיבידנד. לטענתו, בכוונתו להחזיר את ההלוואה מתוך רווחים שיפיק בעתיד. נטען כי במהלך שנת 2014 חלה הידרדרות חמורה במצבו הבריאותי של המערער, שהביאה לפגיעה קשה בתפקודו. הוא הפסיק לעבוד, והוא עבר אינספור ניתוחים והליכים רפואיים בניסיון לשקם את מצבו וזאת עד היום. הדבר גרם לפגיעה קשה ביכולתו להפעיל את עסקיו. משום כך גם לא עלה בידיו להשיב את החוב לחברה.
אך יובהר כי החברה לא ויתרה על החוב והמערער לא ויתר על רצונו להשיב את החוב לחברה, לא בדרך של מעשה ולא בדרך של כוונה.
12. עוד טען המערער כי לא ברור כיצד פקיד השומה הגיע למסקנה כי החוב הפך לדיבידנד דווקא בשנת 2012. לטענתו, הייתה לו הכוונה להשיב את הכספים שנמשכו מן החברה, שאם לא כן הרי לא היה חותם על הסכם שומה עם המשיב בשנת 2013. הסכם זה שנחתם הינו הצהרת כוונות על ידי הצדדים עצמם. לטענתו, במועד זה גם המשיב וגם הוא ראו את הכספים שנמשכו כהלוואה. הכספים שנמשכו שימשו את הנישום להשקעה במיזם עסקי חדש ("המיזם" "מיזם האוטובוסים"), אשר פירותיו יבשילו בעתיד הקרוב לבוא. למרבה הצער העיכוב נובע מן העובדה כי כל התוכניות השתבשו עת חלה לפתע והפך לנכה 100%. לטענתו, אין למנות במספר השנים לצורך "השבת החוב" את השנים בהם היה המערער עסוק בבריאותו הרופפת.
13. עוד טען המערער כי המשיב מודה בסעיף 14.4 לנימוקיו כי מה שגרם לו להוציא שומה זו אשר בערעור הינה העובדה כי יתרת החוב לא קבלה ביטוי בדוחות החברה האחות (בטעות) וכי לא שולם המס לפי סעיף 3(ט) לפקודה. כלומר, לטענתו, המשיב מודה כי הסיבה להוצאת השומה הינה למעשה טכנית/עונשית. ואכן, מקריאת נימוקי השומה המפורטים עולה התהייה מדוע דווקא שנת 2012 היא השנה בה חוב הפך לדיבידנד בידי בעל השליטה. לכך המשיב אינו מספק הסבר ישיר.
14. הטענה כי אין לייחס את החוב לשנת 2012: נטען כי החל מיום 29.10.14 הוכרה למערער נכות של 100% לצמיתות. ערעור זה מתייחס לשנת 2012, טרם ההחמרה במצבו של המערער ועם זאת כנגד יתרת חוב זו יש להכיר הכנסות ממשכורת בשנים הבאות.
15. לטענת המערער, גם אם המקור לחוב נובע משנים שקדמו לשנת 2012, הרי חיובו במקור חיוב כלשהו על פי הפקודה נקבע במועד החיוב. המשיב מייחס הכנסה למערער ליום 31.12.2012. ואם ייחוס ההכנסה נעשה בשנה זו הרי יש לבחון אם נעשתה יגיעה אישית בשנה זו על ידו. אכן צודק המשיב בקביעתו כי אם יקבל עמדה זו הרי יחול על המערער מס שולי שהוא מס גבוה מזה שקבוע בצו.
16. אולם, מאחר והמשיכות נעשו על פני מספר שנים, החוב לא נוצר במועד כלשהו אחד ויחיד, אלא באם קיימת ראיה ברורה וחד משמעית לכך. המערער טרח ועבד ככל יכולתו להצלחת המיזם העסקי. הפסיקה מכירה בקביעה של שיעור מסוים של יגיעה אישית מתוך הכנסותיו של נישום הזכאי לפטור בגין נכות, על פי הערכה או אומדן של מידת היגיעה האישית שאכן נעשתה בפועל.
17. כמו כן, הפסיקה קובעת כי הפטור המבטא מדיניות חברתית, חל גם בנסיבות של הכנסה ממענק הנפרסת על פני שש שנים בהתאם להוראות סעיף 8(ג)(3) לפקודה, על כל שנה בפני עצמה. תנאי לתחולת הפטור הינו כי ההכנסה נובעת מיגיעה אישית של הנישום. יגיעה אישית יכולה להיות הכנסת עבודה, הכנסה מעסק או ממשלח יד.
18. הכרה בעובדה כי "ויתור על חוב" אינה במועד אחד, זאת כאשר אין ראיה המצביעה על כך, אלא נפרסת על פני מספר שנים תאפשר הקלת מה בידי המערער באמצעות משיכת משכורת, אשר תוביל להקטנת יתרת החובה לאור הפטור מכוח הוראות סעיף 9(5) אשר בידיו.
19. המערער העיר כי במסגרת הדיונים קיבל המשיב בתחילה, לצורכי פשרה, את העמדה המתוארת מעלה לפריסת החוב, אך מאוחר יותר חזר בו.
20. הטענה בעניין הוספת חיוב ריבית בגין הוראות סעיף 3(ט) לפקודה: עוד טען המערער כנגד עצם הפעלת הוראות סעיף 3(ט) לפקודה ולחילופין ביחס לשאלה האם החיוב מכוח הוראות סעיף 3(ט)(1) כדעת המשיב, או 3(ט)(2) כדעת המערער.
21. לטענתו אין מקום לחיוב יתרת החוב בריבית לפי סעיף 3(ט) לפקודה ביחס לשנת המס 2012, שכן טענת המשיב היא כי יתרת החוב הפכה להכנסה מדיבידנד ביום 31.12.2012.
22. בסיכומיו טען המערער כי הוא אינו חולק על כך שיש להפעיל את הוראות סעיף 3(ט) על המשיכה בגין שנת 2012, אך לדעתו יש לראות בזאת כהכנסה מדיבידנד מכוח סעיף 3(ט)(1)(ג). מכאן שהטענה הקודמת בהודעה המפרשת נימוקי ערעור - נזנחה.
דיון והכרעה
אין חולק על העובדות הבאות:
1. בביקורת בשנת 2013 התגלה כי המערער משך את העודפים שהצטברו בחברת צ.זימרמן, מבלי לדווח ומבלי לשלם מס. לאחר דיון בו טען המערער כי נקלע למצוקה תזרימית נחתם הסכם שומה לגבי השנים 2011-2009 (מש/8), כאמור לעיל.
2. בביקורת נוספת בשנת 2016 הסתבר למשיב כי המערער הפר את הסכם השומה ובעיקר לא רשם את יתרת העודפים, בסך 2,200,000 ש"ח בספריה של חברת ל.צ זימרמן ואף לא חויב בריבית על יתרת העודפים.
3. בדיון בעניין השומות לשנים 2014-2012 הוסכם שיש ליישם את הסכם השומה משנת 2013:
א. למסות את יתרת העודפים האמורה כהכנסה מדיבידנד.
ב. לחייב בריבית לפי סעיף 3(ט) לפקודה על יתרת החובה (2,200,000 ₪) שהייתה אמורה להירשם בספרי ל.צ זימרמן. (מש/9)
4. המערער חזר בו מן ההסכמות הללו בדיונים נוספים, שהתקיימו בין הצדדים, ובהשגה שהגיש על השומה שהוצאה לו לפי מיטב השפיטה (מש/10). עד היום, לא שילם המערער כל סכום על חשבון יתרת העודפים האמורה שמשך.
ההכרעה בערעור תיגזר אפוא מהתשובה לשלוש שאלות:
1) כיצד יש לסווג את יתרת העודפים בסך 2,200,000 ש"ח שמשך המערער - כדיבידנד או כהלוואה?
2) האם ייחוס יתרת העודפים ליום 31.12.2012 בדין יסודה?
3) האם יש לחייב בריבית על יתרת החוב מכוח סעיף 3(ט)(1) לפקודה?
1) סיווג משיכת הכספים כהלוואה או כדיבידנד
המסגרת הנורמטיבית
23. נקוט הוא בידינו כי יש לבחון כל עסקה לפי מהותה הכלכלית האמיתית ובהתאם למכלול נסיבות העניין, ולא לפי האצטלה הפורמאלית שהולבשה לה או הכינוי שהצדדים נתנו לה (ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915 (2003); ע"א 3196/01 גלמן פינץ בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נח(2) 682, 694 (2004); ע"א 4254/13 לוי נ' פקיד השומה ירושלים 3, עמ' 13, (פורסם בנבו, 22.02.2015)).
24. עוד מציינת הפסיקה:
"הבחינה היא בחינה מהותית ולא פורמאלית[...]
אכן, שאלת הסיווג הנכון של תקבולים היא שאלה מעורבת, משפטית ועובדתית. הסיווג הוא סיווג משפטי הנסמך על תשתית עובדתית בדבר סיבת תשלום התקבולים" (כב' הנשיא ברק בע"א 468/01 חטר-ישי, נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נח(5) 326, 334-333 (2004)).
25. בכדי לקבוע כיצד לסווג משיכת כספים מחברה כדיבידנד או כהלוואה, יש לבחון בין היתר את תנאי המשיכה ואת מאפייניה ובהתאם לכך לסווגה. סווג זה הוא מהותי. שכן, אם המשיכה מסווגת כהלוואה, יש להחזירה לנותן ההלוואה, על-פי תנאי הסכם הלוואה, ואילו בסווג משיכה כדיבידנד, לא נדרשת החזרה. (ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, נט(5) 538, 564 (2005) ("עניין חזן"). ועוד, על סווג משיכה כהלוואה אין חיוב במס (אך יש לזקוף הכנסה בגין ריבית רעיונית בידי מקבל "הלוואה מוזלת") ואילו על סווג משיכה כדיבידנד יחוייב הנישום במס.
26. משיכת כספים בחברה וסיווגה, הגמיש לכאורה, עלול להביא לניצול לרעה, בקרב בעלי שליטה, בחברות שאינן ציבוריות. עמד על כך המלומד יוסף מ. אדרעי:
"טכניקה רווחת בעיקר בקרב חברות שאינן ציבוריות היא, שבעלי שליטה מושכים כספים בחברה והחברה מציינת בספריה את הסכום כ"יתרת חובה". לכאורה, אין מדובר בדיבידנד אלא בהלוואה. רשויות המס אינן מאשרות "טכניקה" זו, והן מתייחסות ליתרת החובה כאל דיבידנד החייב במס בידי בעל השליטה"
(יוסף מ. אדרעי, מבוא לתורת המיסים, התשס"ט-2008, עמ' 283).
27. המחוקק עמד על כך בתיקון 235 לפקודה, שעסק במיסוי חברת מעטים ובעל מניות מהותי בה. וכך נאמר בדברי ההסבר להצעת החוק:
"אחת התופעות הנפוצות של ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו שלבי הוא משיכות של כספים או נכסים מחברה בידי בעלי המניות של החברה, אשר משמשות את בעלי המניות ואינן מוחזרות במשך פרק זמן ארוך, ולעיתים אינן מוחזרות כלל. המשיכות מוגדרות על ידי בעלי המניות כהלוואה שתוחזר לחברה בבוא היום, או בתום תקופה ארוכה" (דברי הסבר להצעת חוק התכנית הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016, מס' 1083, עמ' 505).
28. אף הפסיקה נתנה דעתה לכך, עוד טרם תיקון 235 לפקודה. הלכה היא כי כספים שנמשכו מחברה ולא הושבו לה, הם בגדר הכנסה פירותית שניתן לסווגם כדיבידנד בידי מקבלם. יפים לעניין זה דבריו של כב' השופט א.ויתקון בע"א 416/65 ורוק נ' פקיד השומה, תל-אביב 7, כ(2) 351, 356 (1966) ("עניין ורוק"):
"'הלוואה' לצמיתות הניתנת לאדם על-ידי חברה בשל היותו בעל מניות באותה חברה, מן הדין לראות בה ריווח-שבפירות (אם לפי סעיף 2(4) לפקודה כדיבידנד, אם לפי סעיף 2(7) כריווח מנכסים שאינם נכסי-דלא-ניידי ואם לפי סעיף 2(10) כריווח ממקורות אחרים), וזאת בלי להתחשב כלל ועיקר במקורו של הכסף בידי החברה."
(וראה גם ע"א שמואל לוי נ' פקיד השומה ירושלים 3 (פורסם בנבו, 22.2.2015, עמ' 14, וההפניות שם, "עניין שמואל לוי").
29. אף משיכת כספים מחברה על ידי בעל השליטה בה, מבלי שהוא חויב בריבית, תחשב בגדר הכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה. כך נקבע בדנ"א 3962/93 מינץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, נ(4) , 817, 836 (1996), דבריה של כב' השופטת ט. שטרסברג-כהן):
"לעניין הדיבידנד קיימת תמימות דעים בין המלומדים ומומחי המס כי הלוואה ללא ריבית, הניתנת על-ידי חברה לבעלי שליטה בה בתור שכאלה, היא למעשה דיווידנד, ויש לראותה ככזה לצורך מיסוי" (וראה גם: עניין שמואל לוי, עמ' 14-13).