ומן הכלל אל הפרט:
הכרעה
30. כידוע, כלל הוא כי נטל השכנוע בערעורים על שומת מס מוטל על שכמי הנישום. בהתאם, נקבע כי הנטל להוכיח כי טיבה של משיכת הכספים הוא הלוואה, הוא על מושך הכספים, ובעניינינו, המערער.
נפסק כי כדי להוכיח שאכן מדובר בהלוואה על מושך הכספים להוכיח מספר דברים:
- עיגון ההלוואה בהסכם;
- התחייבות מפורשת בהסכם ההלוואה להשבת הכספים;
- קיומו של לוח סילוקין לפירעון ההלוואה ומועד מפורש לפירעונהּ;
- רישום סכום המשיכה כהלוואה בספרי החברה המלווה;
- דווח על ההלוואה וחיובה במס בידי החברה;
- השבת הכספים בפועל, כולם או בחלקם, בפועל ע"י הלווה לפי תנאי ההסכם;
- פעולות של החברה לדרישה והחזרת הכספים;
(עניין חזן, עמ' 565-564; עניין שמואל לוי, עמ' 14; עניין ורוק, עמ' 353).
31. המערער לא עמד בנטל הזה.
המערער לא ביצע אף אחת מן הפעולות האמורות לעיל, ואף הודה בכך בעדותו:
כך למשל, יתרת העודפים בסך 2,200,000 ש"ח לא נרשמה בספרי חברת ל.צ. זימרמן בניגוד להסכם השומה (מש/8). (ואף קודם לכן לא נרשמה משיכת העודפים בספרי חברת צ. זימרמן השקעות).
לא נכרת הסכם הלוואה בין המערער לחברות הכולל לוח סילוקין, התחייבות ומועדים להחזרת הכספים (פרוטוקול עמ' 10, שורות 35-34; פרוטוקול עמ' 11-10, שורות 36-1);
לא נעשה כל החזר כספי עפ"י לוח סילוקין, או למצער החזר סכומי כסף רנדומליים או תשלומי ריבית מעת לעת, ע"ח משיכת הכספים ולשם הקטנת החבות (פרוטוקול עמ' 8 שורות 21-20; פרוטוקול, עמ' 10 שורות 33-25);
לא שולם מס בגין ריבית רעיונית מכוח סעיף 3(ט) לפקודה על יתרת המשיכה בסך 2,200,00 שנצברה מיום 1.1.2012 ועד ליום 31.12.2012.
לא זו אף זו.
באי רישום יתרת העודפים בסך 2,200,000 ₪ בספרי חברת ל.צ. זימרמן הפר המערער את הסכם השומה שנחתם עם המשיב בשנת 2013 (מש/8).
32. המערער אף הודה בעדותו כי במסגרת דיוני השומה נאמר לו על ידי המייצג, רו"ח שמואליק פפר, כי יש למסות את הכספים שמשך כדיבידנד (פרוטוקול, עמ' 10, שורות 12-10). במהלך הדיונים בשנת 2016 הסכים המערער ליישם את הסכם השומה משנת 2013, כלומר למסות את יתרת החובה כדיבידנד ולשלם ריבית עפ"י סעיף ט(3) על יתרת החובה (מש/9) – אך חזר בו מאוחר יותר מהסכמות אלו (עת החליף מייצג).
מכל האמור לעיל עולה כי המערער לא עמד בנטל להוכיח כי יתרת העודפים שמשך היא הלוואה.
33. זאת ועוד, בהשגה שהשיג על השומה לשנת 2012 שהוצאה לו לפי מיטב השפיטה (מע/6) טען המערער מפורשות כי עקב מצבו הרפואי "לא יעלה בידו של מר זימרמן להחזיר את החוב לחברה" (סעיף 3 להשגה, מש/10).
34. דברים אלו הם הודאת בעל דין, שמשיכת הכספים, שנטען לגביה שהיא הלוואה מהחברה, הפכה להיות "'הלוואה' לצמיתות", ומשום כך, כפי שכבר נקבע בפסיקה פעמים רבות, יש לראות בה ריווח שבפירות, ובעניינינו, לראותה כהכנסה מדיבידנד.
35. המערער גם לא נימק בכתבי טענותיו, בסיכומיו או בעדותו כיצד התכוון להשיב את הכספים לחברת צ. זימרמן השקעות, שהפסיקה את פעילותה ודיווחה דוחות אפס, החל משנת 2010; לא הוסבר מדוע לא רשם את העודפים בספרי החברה החדשה שהקים, חברת ל.צ. זימרמן, כפי שהתחייב בהסכם; לא הוסבר אף מדוע לא ערך הסכם הלוואה מפורט בינו לבין חברת ל.צ. זימרמן.
36. נימוקיו של המערער בהשגה, לעניין טענתו כי משיכת העודפים היא הלוואה ולא דיבידנד, מסתכמים בכך ש"למר זימרמן הייתה כוונה להחזיר את הכספים" אבל לא יכול לעשות זאת מפאת מצבו הבריאותי הקשה (סעיף 10) .
37. בסיכומיו ובעדותו הוסיף המערער נימוק נוסף. הוא טען כי השקיע את כל כספו במיזם שהקים ועבד קשה לשם כך. עוד טען כי כן הוציא לפועל את כוונותיו להחזיר את החוב וזאת במספר אופנים: בעצם החתימה על הסכם השומה; בפירעון "חלק מן החוב"; באמצעות קידום מיזם האוטובוסים וצרוף שותפים, ואף באמצעות פירעון פנסיות וחסכונות וניסיון לקבל הלוואה.
38. לא ניתן לקבל טענה זו. פעולות אלו אינן מעידות על כוונת המערער להחזיר את חובו.
המערער אכן חתם על הסכם השומה וראה בכך, כטענתו, הצהרת כוונות בשנת 2013. אולם בשנת 2016, לאחר 3 שנים, הכוונות- אם היו כאלה – לא הגיעו לידי מעשה.
בנוסף, לא ניתן לומר כי המערער פרע חלק מהחוב שכן הוא שילם אך מעט מזעיר במסגרת סגירת השומות לשנים 2011-2009. (מס הכנסה על סך של 127,546 ₪ בלבד מתוך סך משיכה של 2,327,546 ₪ - כ – 5.5% בלבד).
קידום מיזם האוטובוסים וכל הקשור לכך אינו מצביע על כוונתו להחזיר את הלוואה, כי אם לבסס מיזם חדש ולהפיק ממנו רווחים. גם בשנת 2013 וגם בשנת 2016 (וגם בכתבי טענותיו) הצהיר המערער כי הוא ישיב את העודפים מפירות המיזם, אך כאמור, עד היום, שנים רבות לאחר הקמת המיזם, לא השיב המערער דבר על חשבון משיכת יתרת העודפים. המערער אף לא נתן, עד היום, תאריכי יעד מוגדרים להחזר הכספים. התייחסות למשיכת עודפי חברה כהלוואה חייבת להיות תחומה בזמן, כפי שמקובל לעשות בהסכם הלוואה ובלוח סילוקין. הראיות הללו מצביעות על "הלוואה לצמיתות" , וזאת בנוסף על כל האינדיקציות לעיל.
לעניין פירעון הפנסיות והחסכונות והניסיון לקבל הלוואה – טענות אלו לא הוכחו. וגם אם אכן פרע המערער את חסכונותיו, הרי שאין חולק, שסכומים אלו לא הועברו ולו בחלקם להחזר משיכת יתרת העודפים.
39. בעדותו חזר המערער ואמר שבכוונתו להחזיר את הכספים שמשך (פרוטוקול עמ' 10, שורות 18-15). לשאלת ב"כ המשיב: "האם לאורך כל ההליך מהרגע שמשכת את הכספים ועד היום אכן התכוונת להחזיר את הכספים" ענה המערער: "יש לי רצון לשלם כל חוב שיש לי" (פרוטוקול, עמ' 10, שורות 24-22). דא עקא, שנאה דרש המערער, אך נאה - לא קיים.
40. כוונה ורצון להחזיר אינם מתבטאים בהכרזה מילולית בעלמא, ויש להוכיחה במעשים, המערער כשל בכך. אי ביצוען של אף לא אחת מהפעולות עליהן עמדה הפסיקה, ואף הפרת הסכם השומה שהיטיב עם המערער, ואיפשר לו להחזיר את יתרת העודפים שמשך מבלי לשלם מס, תומכים בטענת המשיב כי המערער לא התכוון להחזיר את הכספים שמשך, וכי יש לראות בכספים אלו כהכנסה מדיבידנד, החייבת במס.
41. המערער העיד בעדותו הראשית כי עד 29.10.14 היה איש עסקים פעיל ובשנת 2012 האמין והיה אופטימי שהמיזם החדש של האוטובוסים ישיא לו הכנסות אבל "לצערי נגמרו לי כל המקורות הכספיים שלי וכדי שהחברה לא תתמוטט בכדי שאוכל לנסות ולהפעיל אותה חברתי לשותפים שהסכימו להמשיך ולממן את פעילות החברה" (פרוטוקול, עמ' 6, שורות 17-14).
42. בחקירתו הנגדית נשאל המערער מדוע לא החזיר כספים מההכנסות שהיו לו בשנים 2018-2009, והוא השיב כי היו לו "הכנסות ספורדיות לא מסודרות". (עמ' 10 שורה 31).
בחקירה הנגדית, טען ב"כ המשיב כלפי המערער: "אם היית עושה כל מאמץ והיו לך הכנסות אז היית יכול להחזיר משהו על החשבון". לכך ענה המערער:
"אתה קובע? ואני מודיע לך שלצערי ההכנסות שהיו לי לא כיסו את הוצאות המחיה, כל שכן את כל ההוצאות שהיו לי בגין הקמת העסק". (עמ' 11, שורות 8-7).
לא ניתן לקבל טענות אלו.
ראשית, ההשקעה בהקמת מיזם האוטובוסים איננה יכולה לשמש נימוק לאי החזרת יתרת העודפים, שנמשכה כבר בשנת 2009. כפי שטען המשיב, ובצדק, העובדה שהמערער עשה ביתרת העודפים כבשלו ולא השאיר בידיו משאבים כדי שיוכל להשיב לחברה ולו מקצת מהעודפים שמשך, מוכיחה שלא הייתה לו כל כוונה להשיב את העודפים ושלא מדובר בהלוואה.
זאת ועוד, ממועד משיכת הכספים בשנת 2009 ועד למועד האירוע הלבבי בשלהי אוקטובר 2014 חלפו כחמש שנים, בהן אין חולק כי לא הייתה למערער כל מגבלה רפואית שמנעה ממנו להשיב את הכספים.
בנוסף, עדותו של המערער כי הכנסותיו היו "ספורדיות" אינה משנה את העובדה שהראיות שהוגשו בעניין הכנסותיו מדברות בעד עצמן: הכנסות בסך של כ- 100,000 ש"ח בין השנים 2014-2012 (מש/15; מש/16; מש/17), בהן היה בריא ושלם, לכל הדעות, עד לסוף חודש אוקטובר 2014.
בנוסף, בשנת 2018 דיווח המערער על הכנסה גבוהה בסך 601,260 ש"ח (מש/19).
43. במהלך חקירתה הנגדית של הגב' יפית עטיה ("גב' עטיה"), מפקחת בחוליית חברות בפקיד שומה נתניה, שאל ב"כ המערער את גב' עטיה האם היא יכולה להעיד שההכנסה בשנת 2018 נמשכה בפועל על ידי המערער. משאלתו נרמז, כי ההכנסה המצוינת בטופס 106 בסך 601,260 ₪ אינה ראיה לכך שהכסף נמשך בפועל ע"י המערער:
"עו"ד גינת: כלומר, אני חוזר, את לא יכולה לומר לבית המשפט שהכסף נמשך בפועל?
העדה, גב' עטיה: לא, לא ראיתי שזה נמשך בפועל, אני רק ראיתי שיש 106 שמעיד על הכנסות משכורת של 601 אלף שקל בשנת 2018.
ש: יפה, כלומר יכולה להיות סיטואציה שכל מה שעשה מר זימרמן הוא למעשה יצר יתרת זכות לטובתו כדי שאולי בעתיד, כאשר תהיינה, יהיו רווחים, הוא יוכל למשוך את זה, זה אפשרי?
ת: יכול להיות.
ש: זה אפשרי?
ת: כן." (עמ' 24, שורות 13-5)
44. בעניין זה טען ב"כ המשיב בדיון כי לו הסיטואציה שתיאר ב"כ המערער הייתה נכונה, הרי שהדבר היה צריך לבוא לידי ביטוי בספרים כחוב של החברה, ולא כמשיכה של משכורת, הבאה לידי ביטוי בטופס 106 של המערער (פרוטוקול, עמ' 24, שורה 26; מש/ 19).
45. בסיכומיו התייחס המערער לדיון לעיל ולטענות המשיב בסיכומים לעניין הכנסות המערער:
"בסעיף 26 קובע המשיב כי למערער היו הכנסות בשנים 2012-2014 של 100 אש"ח ובשנת 2018 הכנסה של 601,260 ₪. ועל אף "הכנסה" זו לא פרע את חובו לחברה. ממש לא נכון! המשיב חוזר על טעות זו גם בסעיף 32 לסיכומיו. חבל שהמשיב חוזר על טעות בהבנת הדברים כאשר בית המשפט העמיד אותו כבר על טעותו זו. המערער מציין בחקירתו הנגדית כי הכנסותיו בין השנים 2009-2018 היו ספורדיות (פרוט' עמ' 10 שורות 28-29). בחקירתה הנגדית של גב' עטיה זו נסוגה כמובן מקביעה חד משמעית כי המערער משך את הכספים בפועל לכיסו ואישרה את המסקנה כי המערער יצר יתרת זכות בחברה ואשר לא עמד מאחוריה כל משיכה של כספים מן החברה ( פרוט' עמ' 23-24). "(ההדגשות במקור, א.ס)
46. יוער, כי המערער לא דייק בלשונו, הן לעניין ההכנסותיו והן לעניין המובאות מדברי גב' עטיה ודברי בית המשפט:
א. ההכנסות שדווחו ע"י המערער (מש/17-15, מש/19) אינן "הכנסות" במרכאות כפולות, אלא הן הכנסות בהתאם לאמור בהגדרת הכנסה בפקודה. הוכח כי למערער היו הכנסות בשנים 2014-2012 ובשנת 2018 ולא המשיב הוא שטועה בהבנת הדברים אלא המערער.
ב. בית המשפט לא העמיד את המשיב על טעותו, כלל ועיקר. בית המשפט העיר במהלך החקירה הנגדית של הגב' עטיה כי ייתכן מצב בו לחברה אין אפשרות לשלם משכורת ולכן בעלי המניות "רושמים בספרים את זה כחוב של החברה אליהם" (עמ' 24, שורות 25-24), ואף ב"כ המשיב אמר דברים דומים.
ג. יודגש כי המערער לא טען בכתבי טענותיו או בסיכומיו כי בשנים 2014-2012 ו/או בשנת 2018 לא משך כספים מן החברה. הטענה המרומזת והמעורפלת, עלתה לראשונה בחקירת הגב' עטיה, ובסיכומים היא נרמזה בהפנייה לחקירתה הנגדית של הגב' עטיה.
ולא בכדי, שכן המערער לא הביא כל ראיות כדי לתמוך טענה שכזו, כמו למשל: דפי בנק, תלושי משכורת חודשיים, הצהרה מרו"ח החברה, כרטיסי הנהלת חשבונות רלוונטיים. אף המערער עצמו לא נשאל ולא העיד בחקירתו הראשית בעניין זה. מדובר בטענה בעלמא, שמוטב היה לולא נטענה.
ד. לעניין עדותה של הגב' עטיה: הגב' עטיה מעולם לא קבעה כל קביעה כי המערער משך כספים בפועל, ולכן גם לא חזרה בה (פרוטוקול עמ' 25-23). כאמור, ב"כ המערער הוא שהעלה את עניין משיכת המשכורת בדיון, וגב' עטיה אישרה שבפועל לא ראתה משיכה (עמ' 23, שורות 21-18). הגב' עטיה גם לא אישרה שהמערער יצר יתרת זכות, אלא אישרה שזה אפשרי (עמ' 24, שורות 15-12).
יוער, כי ב"כ המשיב ציין בדיון כי אין זה מתפקידה של הגב' עטיה וכי היא אינה מסתכלת בחשבון הבנק של המערער (פרוטוקול עמ' 23, שורות 26-24).
לא למותר לציין, כי מן הראוי היה שהמערער ידייק בלשונו בשעה שהוא מביא את דברי העדה בסיכומיו, ולא כל שכן כשהוא מביא את דברי בית המשפט.
יודגש, כי על המערער הנטל להוכיח טענתו, ככל שאכן נטען הדבר, שלא משך כספים בפועל (והנטל אינו על שכמו של המשיב או נציגתו והעדה מטעמו, הגב' עטיה). כאמור, המערער לא הגיש כל ראיה לתמוך טענתו, ומשכך עניין זה לא הוכח.
47. מן האמור לעיל יש לקבוע כי הכנסותיו האישיות של המערער בשנים 2014-2012 היו כ- 100 אלף ₪ בשנה בממוצע (כאמור במש/ 17-15) וכי הכנסתו האישית בשנת 2018 עמדה על סך 601,260 ₪, כאמור בדו"ח לשנת 2018 (מש/19). מכאן, שלמערער היתה הכנסה אותה, או את חלקה, יכול היה להעביר לחברת ל.צ. זימרמן על חשבון יתרת העודפים שמשך, אך בחר שלא לעשות זאת, והדבר מצביע על כך שלא היה בכוונתו להחזיר את יתרת העודפים שמשך.
48. בהמשך לטענתו כי התכוון להחזיר את יתרת העודפים שמשך, טען עוד המערער ואף העיד על כך, כי החל מ-29.10.2014 מצב בריאותו לא איפשר זאת.
49. מעבר לכל האמור לעיל, ולעובדה שבשנים 2014-2009 אין חולק כי המערער היה בריא וכשיר לעבוד, לא הוכח כי מצב בריאותו בכל אחת מהשנים מאז אוקטובר 2014 לא איפשר לו להחזיר כספים (בניגוד לטענות המערער בסיכומיו). המערער הגיש מסמכים מועטים בלבד לבית המשפט: סיכום ביקור אצל רופא כירורג, אישור לגבי אי ספיקת כליות וטיפולי דיאליזה ואישור נכות צמיתה בשיעור 100% (מע/1, מע/2).
גם אם בית המשפט התרשם מעדותו של המערער כי אכן עבר אירועים רפואיים מורכבים (פרוטוקול, עמ' 4-3). טופס 106 שצורף לדו"ח האישי של המערער לשנת 2018, מצביע כי המערער עבד לפרנסתו בכל חודשי שנת 2018 ואף השתכר משכורת גבוהה.
50. סיכומו של דבר: התנהלותו של המערער, מעשיו ומחדליו, מעידים כאלף עדים כי למערער לא הייתה כל כוונה להחזיר את הכספים שמשך. חברת צ.זימרמן השקעות, שהפסיקה את פעילותה וגם חברת ל.צ זימרמן, הוקמו למטרה של תשלום מיסים מופחתים, כפי שהודה המערער בחקירתו הנגדית (פרוטוקול עמ' 7, שורות 33-23; עמ' 8, שורות 4-1). עם זאת, המערער עשה בחברות אלו, בהן היה בעל מניות מהותי, כבתוך שלו, מבלי שהחזיר את העודפים שמשך, וזאת לאורך שנים רבות.
51. כאמור, לא ניתן לקחת הלוואה לצמיתות. אי לכך, המשיב, רק לאחר שהובהר לו באופן חד משמעי, שעל אף חלוף הזמן, החוב לא נפרע וכי אין כוונה לפרוע אותו, סיווג את משיכת הכספים כהכנסה פירותית אחרת, הכנסה מדיבידנד. צדק המשיב כשהוציא למערער שומה בצו וקבע כי יתרת העודפים בסך 2,200,000 ₪ היא הכנסה מדיבידנד וכי על המערער לשלם מס בהתאם.
52. לסיום פרק זה ברצוני להתייחס לטענת המערער בסיכומיו כי על המדינה חלה חובה מוגברת; כי יש לגבות מס אמת מבלי לגרום עוול וכי מן הדין ומן הצדק להתייחס בהגינות לנסיבות האובייקטיביות שפקדו את המערער.
המשיב נהג בהגינות עם המערער לאורך כל השנים. הגינותו של המשיב באה לידי ביטוי גם בהסכם השומה, כאמור לעיל, ועמדה על כך בהרחבה גב' עטיה בחקירתה הנגדית (עמ' 35, שורות 35-28; עמ' 36, שורות 11-1; עמ' 56, שורות 28-27; עמ' 57, שורות 16-10).
זאת ועוד, בשומה לשנת 2012, היה בידי המשיב למסות את משיכת יתרת העודפים כדרך בית שמאי, כהכנסת עבודה, אף לאור הפרת הסכם השומה וחלוף השנים, בהן לא נקט המערער כל פעולה להשבת הכספים. עם זאת המשיב בחר, להתחשב במצבו התזרימי ובמצבו הבריאותי של המשיב, ולמסות את יתרת העודפים, כדרך בית הלל, כהכנסה מדיבידנד, כלומר, בשיעור מס נמוך משמעותית מהכנסת עבודה.
53. אך התנהלות הוגנת זו לא הייתה הדדית. פעם אחר פעם הצהיר המערער כי בכוונתו להשיב את יתרת העודפים שמשך, אך עברו שנים רבות, והוא לא עשה כן. התנהלות זו של המערער מטילה צל כבד על אמינות הצהרותיו, ויש בה משום ניצול לרעה בידי בעל מניות מהותי.