בעמדתו ציין היועמ"ש כי אחת מבין התכליות המרכזיות של חוק הריבית היא למנוע מהמלווה לנצל לרעה את הלווה, ולהגן על הפרט מפני גביית ריביות נשך. בהתאם לכך, הגדרת המונח "ריבית" בחוק הריבית היא רחבה, וזאת על מנת למממש את התכלית האמורה ולמנוע מהמלווה לגבות מחיר גבוה מידי תמורת ההלוואה. עוד צוין בעמדת היועמ"ש, כי החייב בתשלום המע"מ הוא נותן השירות (ובענייננו – המלווה), וכי העובדה שבפועל במקרים רבים "מגלגל" נותן השירות את המע"מ לפתחו של מקבל השירות, אינה הופכת את מקבל השירות לחייב במע"מ מכוח החוק. בהקשר זה עמד היועמ"ש על כך שאף אם תשלום המע"מ משולם על-ידי מקבל השירות לנותן השירות, הרי שעד שנותן השירות מעביר את סך תשלומי המע"מ שהתקבלו אצלו למשך אותה תקופה – תשלומים אלו מצויים בכיסו. כן צוין כי אף אין זהות בין גובה התשלום שמשלם מקבל השירות בגין המע"מ לבין גובה התשלום המועבר על-ידי נותן השירות לרשויות המס. זאת, מאחר שבמסגרת הדו"ח שמגיש נותן השירות לרשויות המס הוא מצהיר גם על התשומות שהוציא, ומנכה את המע"מ הגלום בהן – מס התשומות – ממס העסקות שבו הוא חייב. נטען כי בענייננו, אף אם המלווה "תגלגל" את תשלום המע"מ על הלווה, היא לא תשלם את כולו לרשות המסים, אלא רק חלק ממנו, לאחר ניכוי מס התשומות שהיא שילמה בשל רכישת נכסים, קבלת שירותים או יבוא שנעשה לצרכי העסק ואשר היא רשאית לנכותו.
משכך, ולנוכח לשון הגדרת המונח "ריבית" בחוק הריבית כמו גם תכלית החוק, עמדת היועמ"ש היא כי המלווה אינו רשאי לגבות בנוסף לריבית המרבית המותרת בחוק גם רכיב נוסף של מע"מ, כך שסך התשלום עבור ההלוואה יעלה על גובה הריבית המרבית המותרת בחוק.
18. המלווה הגישה תגובתה לעמדת היועמ"ש ביום 30.7.2020 ובגדרה שבה על טענותיה בדבר מהותו של תשלום המע"מ, אשר הלכה למעשה מוטל על הלווה. המלווה מוסיפה וטוענת כי פרשנות היועמ"ש לחוק הריבית היא חד-צדדית הבוחנת את האינטרסים של הלווה בלבד, תוך התעלמות מנקודת המבט של המלווה. המלווה מוסיפה כי תכלית חוק הריבית היא למצוא שיווי משקל עדין בין הצורך להגן על הלווה מפני ניצול לרעה של עודף הכוח המצוי בידי הלווה לבין הצורך לשמור על רווחיות של המלווה.
עוד נטען כי על-פי ההלכה הפסוקה יש לבחון את הגדרת הריבית מנקודת מבטו של המלווה ולא הלווה, וכן לבחון האם הסכום שמשולם מגיע אל כיסו של המלווה. במקרה הנדון, כך נטען, המע"מ עובר ישירות לרשויות המס, ומשכך יש לקבוע כי המע"מ אינו חלק מהריבית, וניתן לגבותו בנוסף לתשלום הריבית (לעניין זה מפנה המלווה לע"א 58/68 בנק הפועל המזרחי נ' זורגר, פ"ד כב(2) 652 (1970) (להלן: עניין זורגר)).
המלווה טוענת עוד כי אין כל נפקות לטענת היועמ"ש לפיה נותן השירות אינו מעביר את כל סכום המע"מ שקיבל ממקבל השירות בשל ניכוי התשומות. נטען כי הצגת הדברים כאילו נותן השירות מתעשר בשל הניכוי האמור שגויה, וכי מכל מקום אין במנגנון הפרוצדורלי של ניכוי מס תשומות כדי להשליך על ענייננו.
דיון והכרעה
19. לאחר העיון בערעורים שהגישו הצדדים ושמיעת טענותיהם, הגעתי לכלל מסקנה כי דינם להידחות, כמפורט להלן.
ערעורם של החברה והערבים
20. החברה והערבים העלו בערעורם שלוש טענות עיקריות, אשר דינן להידחות, וזאת, בעיקרו של דבר, מהטעמים שנזכרו בהחלטתו הראשונה של בית המשפט המחוזי.
21. כך, אין לקבל את טענת החברה והערבים לפיה יש להחיל על ההלוואה דנן את ההגבלות הקבועות בחוק אשראי הוגן. כאמור, הגדרת "לווה" בחוק אשראי הוגן קובעת כי לווה הוא "יחיד המקבל הלוואה, וכן תאגיד מסוג התאגידים שקבע שר המשפטים לפי סעיף 15ג המקבל הלוואה" (הדגשות הוספו, י.ו). כפי שקבע בית המשפט המחוזי, הסכם ההלוואה נכרת בין המלווה מצד אחד לבין החברה מצד שני, כאשר הערבים אינם מוגדרים כלווים, והתחייבויותיהם בהסכם נובעות מהיותם ערבים להלוואה או בכובעם כבעלי החברה ומנהליה, וכבעלי רוב המקרקעין עליהם צפוי היה להיבנות הפרויקט.
בהקשר זה אף לא שוכנעתי כי הסכם ההלוואה הוא הסכם למראית עין, כפי שטוענים החברה והערבים, ושמבחינה מהותית – להבדיל מפורמאלית – יש לקבוע כי הערבים היו למעשה הלווים. בהחלטת בית המשפט המחוזי הובאו דבריו של טל תפוחי, המצהיר מטעמה של המלווה, אשר לדבריו הסכם ההלוואה נוסח כפי שנוסח על מנת "לעקוף" את המגבלות הקבועות בחוק אשראי הוגן, ובין היתר משום כך הובהר לחברה ולערבים כי המלווה אינה מממנת אדם פרטי אלא אך ורק חברות. בית המשפט המחוזי ציין כי החברה והערבים התקשרו בהסכם ההלוואה לאחר שנועצו בייעוץ משפטי, ולשם מימון של פרויקט מקרקעין מורכב ומסובך. לנוכח האמור, יש להניח כי החברה והערבים היו מודעים להשלכות המשפטיות של ניסוח ההסכם כפי שנוסח, ובכלל זה הגדרת החברה בלבד כלווה.
לכל האמור יש להוסיף כי סעיף 15(ב)(1) לחוק אשראי הוגן מסייג את מגבלת הריבית הקבועה בחוק כך שהיא לא תחול על הלוואה שסכומה עולה על 1,197,707 ש"ח, ואף משכך אין תחולה למגבלת הריבית בענייננו.
מטעמים אלה, אשר עליהם עמד אף בית המשפט המחוזי, יש לדחות את טענת החברה והערבים לפיה יש להחיל את חוק אשראי הוגן על ההלוואה דנן.
22. טענתם השנייה של החברה והערבים היא כי משעה שנקבע כי הריבית ההסכמית בטלה, יש לקבוע כי הריבית החלה על ההלוואה היא הריבית לפי חוק פסיקת ריבית. אף דין טענה זו להידחות. בית המשפט המחוזי קבע כי הריבית החלה על ההלוואה היא ריבית בשיעור של 13% – היא הריבית המקסימלית החלה על מילווה צמוד ערך לפי סעיף 2(א) לצו הריבית, וזאת על בסיס דוקטרינת ה"ביצוע בקירוב". ואולם, לתוצאה זו ניתן להגיע באופן ישיר לנוכח סעיף 6 לחוק הריבית שכותרתו היא "הפחתת ריבית מופרזת" הקובע כלהלן:
"מצא בית משפט, כי ריבית שאדם פלוני שילם או התחייב לשלם, היא ריבית מופרזת יפחית הוא את הריבית לשיעור המכסימלי שנקבע לגבי אותו סוג מילוות וישחרר את הלווה מחובתו לתשלום הריבית העודפת או יחייב את המלווה בהחזרתה, הכל לפי הענין, ורשאי בית המשפט לפתוח למטרה זו כל חשבון שנסגר, על אף כל הסכם שבין בעלי הדין" (ההדגשות הוספו, י.ו.).
לשונו הברורה של הסעיף מדברת בעד עצמה. משעה שנקבע כי הריבית המוסכמת היא ריבית מופרזת, כבענייננו, הכלל הוא כי בית המשפט יפחית את הריבית לשיעור המקסימלי הקבוע לגבי סוג ההלוואה הנדונה. בענייננו, הריבית המקסימלית המותרת בדין להלוואה הנדונה היא בשיעור של 13%, ומשכך בדין דחה בית המשפט המחוזי את טענת החברה והערבים לפיה יש להשלים את החסר בהתאם לחוק פסיקת ריבית.
23. לבסוף, יש לדחות אף את טענת החברה והערבים בדבר גבייתה של "ריבית דריבית", ואף זאת מנימוקיו של בית המשפט המחוזי. הובהר בהחלטה הראשונה כי ההלוואה מוחזרה מספר פעמים, ובכל אחת מהן נחתמה תוספת להסכם ההלוואה המקורי, במסגרתו הוסכם על-ידי הצדדים להעמיד הלוואה מחודשת הכוללת את סכום הקרן של ההלוואה הקודמת ואת הריבית שנצברה בעקבותיה. כך במשך ארבע פעמים. בית המשפט המחוזי פירט את תאריכי החתימות על התוספות להסכם, ואת ההלוואה עליה הוסכם בכל אחת מהן. מהאמור עולה כי בין הצדדים נכרתו למעשה חמישה הסכמי הלוואה (ההסכם המקורי ועוד ארבע תוספות להסכם), ולא הסכם אחד בגדרו הוחלט לגבות "ריבית דריבית" כטענת החברה והערבים. גם כאן יש להזכיר כי החברה והערבים לא טענו כי נפל פגם כלשהו בכריתת ההסכם או התוספות לו, ויש להניח כי היו מודעים לפרטיו הברורים.
לנוכח כל האמור לעיל, אציע לחבריי לדחות את ערעורם של החברה והערבים.
ערעורה של המלווה
24. טענתה של המלווה בערעורה על החלטתו השנייה של בית המשפט המחוזי מעוררת שאלה משפטית אשר נדמה כי טרם זכתה להתייחסות ישירה בבית משפט זה – האם הריבית המקסימלית הקבועה בחוק כוללת את רכיב המע"מ, או שמא מדובר ברכיב חיצוני לריבית, אשר ניתן לגבותו בנוסף לריבית המקסימלית המותרת?
25. נקודת המוצא לדיוננו מצויה בהגדרת המונח "ריבית" בחוק הריבית, כלהלן:
"'ריבית' – כל תמורה הניתנת בקשר עם מילווה ויש בה משום תוספת לקרן, לרבות דמי עמילות ודמי נכיון המשתלמים כאמור, בין שנקראים בשם ריבית ובין שנקראים בשם אחר, למעט כל סכום המתווסף לקרן עקב תנאי הצמדה לשער החליפין של המטבע הישראלי, למדד המחירים לצרכן או למדד אחר שמפרסמת הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה".
אדגיש כבר עתה, כי מבחינה לשונית, הגדרת המונח "ריבית" נוקטת לשון רחבה ומרבה ("כל" ו"לרבות"), ומוציאה מכלל ההגדרה הרחבה סוג תמורה יחיד בלבד, והוא "כל סכום המתווסף לקרן עקב תנאי הצמדה ...".
תכליתה של הגדרת הריבית היא יצירת מנגנוני פיקוח על הריבית המשקית, בין אם היא ריבית "גלויה", הנושאת את שמה בגלוי, ובין אם היא ריבית "סמויה" המכונה בשם אחר, אך משמשת, הלכה למעשה, כתמורה הנגבית בגין ההלוואה (ראו: אברהם וינרוט ריבית 55 (1998)). לנוכח הגדרה רחבה זו, ולאור תכליתה, יש לערוך בחינה מהותית של כל תשלום המוטל על הלווה, ולקבוע האם הוא נחשב ל"תמורה הניתנת בקשר עם מילווה ויש בה משום תוספת לקרן".
26. בענייננו, התשלום הנדון הוא המע"מ. על מנת להשיב על השאלה האם המע"מ נחשב ל"ריבית" כהגדרתה בחוק הריבית, כלומר – האם הוא חלק מהתמורה הניתנת בקשר עם ההלוואה – יש לברר מהי מהותו של המע"מ, ובכלל זה – על מי מוטלת החובה לשלם מע"מ, והאם המע"מ נחשב לחלק ממחיר העסקה הכולל או כרכיב חיצוני למחיר?
27. המע"מ הוא מס עקיף המוטל על עסקאות בישראל, ובכלל זה על עסקה למתן אשראי (ראו הגדרת "שירות" בסעיף 1 לחוק המע"מ, וכן ראו: אהרן נמדר מס ערך מוסף 226 (2013)). מחיר העסקה במתן הלוואה הוא ערך השימוש בכסף, כלומר – הריבית והפרשי ההצמדה המתווספים לקרן, ועל מחיר זה יוטל המע"מ.
על-פי חוק המע"מ, החייב בתשלום המע"מ הוא נותן השירות – ובענייננו, המלווה (ראו: סעיף 16(2) לחוק המע"מ; נמדר, בעמוד 227). ואולם, לטענת המלווה, חיוב זה הוא פורמלי בלבד, אך מבחינה מהותית הטלת המע"מ נועדה לשמש כמס עקיף המוטל על צרכנים ומקבלי שירותים. המלווה מוסיפה כי המוכר ונותן השירותים הם מעין גובי המס עבור המדינה, ומשמשים אך כ"צינור" להעברת המע"מ מהצרכן לרשויות המס (וראו גם: בג"ץ 438/10 עמותת דיירי הדיור המוגן בישראל נ' שר האוצר, פסקה 4 (7.3.2012)).
28. בעניין זה מפנה המלווה, בין היתר, לסעיף 6 לחוק המע"מ אשר כותרתו היא "גביית מס מהקונה", ובו נקבע כלהלן:
"הוטל מס על עסקה או הועלה שיעור המס עליה לאחר שהוסכם על העסקה רשאי העוסק לדרוש מהקונה שישלם לו את סכום המס או את סכום המס הנוסף שנתחייב בו העוסק, זולת אם נקבע אחרת בהסכם או בכל דין הדן בפיקוח על המחירים".
המלווה מבקשת ללמוד גם מסעיף זה כי הקונה הוא זה המחויב בתשלום המע"מ, וכי רק בשל עובדה זו רשאי העוסק לדרוש ממנו לשלם את סכום המס שהוטל או נוסף לאחר שהוסכם על העסקה.
29. אומר מיד כי יש ממש בטענה זו של המלווה, וכי רבים עסקו בהיותו של המע"מ מס עקיף, אשר "מגולגל" כעניין שבשגרה על הצרכן או מקבל השירות:
"מס ערך מוסף בנוי על העקרון שכל יצרן מחוייב במס על ערך המוסף שהוא תרם למוצר בשרשרת היצור מתחילתו ועד למכירתו לצרכן הסופי. כך, מוטל המס על ערך המכירות והשירותים בכל שלבי הייצור, כאשר הקונה בשלב הבא זכאי לנכות את המס שנתחייבו בו רכישותיו מן המס שיתחייבו בו מכירותיו ... שיטה זו של חיוב וניכוי המס בשרשרת הייצור והשיווק ... מביא[ה] לתוצאה שנטל המס, בסופו של דבר, מוטל על הצרכן הסופי שאיננו יכול לנכות את המס כהוצאה שהוציא לצריכתו הפרטית" (ראו: נמדר, בעמוד 37).
30. ואולם, אין בפרקטיקה זו כדי לשנות את העובדה לפיה החייב במס הוא המוכר או נותן השירות, כפי שנקבע מפורשות בחוק המע"מ. המוכר או נותן השירות החייב בתשלום המע"מ רשאי לבחור "לגלגל" חיוב זה על הצרכן או על מקבל השירות, אך הוא גם רשאי לבחור שלא לעשות כן, ולשאת בעלות המע"מ בעצמו. מכל מקום, האפשרות "לגלגל" את עלות המע"מ על הצרכן או מקבל השירות, אינה מעבירה את החבות המשפטית בתשלום זה לכתפיו של הצרכן. אחרי ככלות הכל, השליטה בתשלום המע"מ וההחלטה מי יממנוֹ נתונות בידיו של החייב בתשלום המס על-פי החוק – המוכר או נותן השירות (ובענייננו – המלווה).
31. לנוכח האמור, אני סבורה כי במקרים בהם תשלום המע"מ אכן "מגולגל" על הצרכן או על מקבל השירות, כפי שהוסכם אף במקרה הנדון, תשלום המע"מ הופך להיות חלק ממחיר העסקה, כלומר – חלק מהתמורה. אמנם כן, המע"מ הוא רכיב מיסויי המתווסף למחיר הגולמי של העסקה, ונגזר ממנה. ואולם, משעה שהמע"מ נוסף למחיר העסקה – הרי הוא חלק ממחירה הכולל:
"היוצא הוא כי הצרכן הסופי נושא בנטל מלוא המס בגובה הערך המוסף של כל היצרנים שהשתתפו ביצור של המוצר או של השירות שנרכש על ידו. באופן זה בא לידי ביטוי אופיו של מס ערך מוסף כמס עקיף המגולגל על הקונים, וכמס על הצריכה המהווה חלק מהמחיר של הסחורות והשירותים במשק" (נמדר, בעמודים 38-37; ההדגשה הוספה, י.ו.).
וכך, מבחינת הצרכן או מקבל השירותים אשר עליו "מגולגל" רכיב המע"מ, מחיר הטובין או מחיר השירות הוא המחיר הכולל את רכיב המע"מ. אף בפסיקה הושרש הכלל לפיו בהיעדר הוראה אחרת בחוזה, במפורש או במשתמע, נכלל מס ערך מוסף במחיר העסקה (ראו: ע"א 9922/02 רשות השידור נ' שפ"מ שידורי פרסומות מאוחדים בע"מ, פסקה 7 (22.8.2007)). הדברים יפים אף בענייננו מקל וחומר, שכן במקרה הנדון הצדדים הסכימו באופן מפורש כי החברה תישא בתשלומי המע"מ, ומבחינתה – מחיר העסקה כולה והתמורה שהיא נדרשה לשלם, כללו את תשלומי המע"מ.