32. בהקשר זה, יש לדחות את טענת המלווה כי היא אך משמשת כ"צינור" להעברת תשלום המע"מ לרשויות המס ותשלום זה אינו נותר בידיה, וכי משום כך אין לקבוע שהמע"מ הוא חלק מהתמורה עבור ההלוואה. ראשית, המלווה אינה משמשת כצינור ישיר להעברת התשלום. כפי שציין היועמ"ש בעמדתו, תשלומים אלה נחים בכיסו של נותן השירות במשך תקופה, עד העברת תשלומי המע"מ התקופתיים לידי רשויות המס, ובמועד העברתם ממילא מנוכים מהם תשלומי התשומות. משכך, לא ניתן לראות בנותן השירות כצינור טכני בלבד להעברת התשלום – באשר הוא בעל השליטה על הכספים, יכול לעשות בהם שימוש עד להעברתם, ואף רשאי לנכות מהם את התשומות, כאמור.
שנית, אף שיש להניח כי תשלומי המע"מ יועברו לרשויות המס על-ידי המלווה, הרי שזהו הדין גם לגבי תשלומי מס ההכנסה שהיא חבה בהם. חרף האמור, נראה כי לא תהיה מחלוקת על כך שלו היו הצדדים מסכימים בהסכם ההלוואה כי החברה (הלווה) תישא, הלכה למעשה, בשווי תשלומי מס ההכנסה המוטלים על המלווה, הרי שתשלומים אלו היו נחשבים כחלק מהתמורה עבור ההלוואה, והם היו נכללים בהגדרת "ריבית". זהו הדין לכל תשלום בו חייבת המלווה בשל עיסוקה כמלווה – הן תשלומי מס, והן הוצאותיה הנדרשות לשם עסקאותיה. העובדה שתשלומים אלה (המס בו מחויבת המלווה והוצאותיה) אינם נותרים "בכיסה" אלא מועברים הלאה לרשויות, לספקים ולנותני שירותים אחרים, אינה הופכת את התשלומים האלו – לו היו "מגולגלים" על הלווה – לתשלומים החיצוניים לתמורה או למחיר העסקה. במובן זה אף שונה ענייננו מזה הנדון בעניין זורגר, בנסיבות שם התשלום הנוסף לריבית בו חויב הלווה היה עמלה לבנק, אשר שולמה ישירות לבנק וכלל לא עברה דרך המלווה, אף לא כצינור בלבד (כמו כן, וכפי שציין היועמ"ש בעמדתו, נראה כי האמור בפסק-דין זורגר ממילא רוכך עם השנים, ונקבע כי גם סכומים שהועברו לכיסם של גורמים אחרים עשויים להיחשב כריבית, ראו למשל: ע"א 359/69 בן סימון נ' בנק כרמל למשכנתאות והשקעות בע"מ, פ"ד כד(1) 171, 175-174 (1970)).
33. עוד אעיר בהקשר זה כי הסיפא של סעיף 6 לחוק המע"מ שהובא לעיל מסייגת את היכולת לגבות מהקונה את מחיר המע"מ שהוטל או נוסף לאחר שהוסכם על העסקה במקרים בהם "נקבע אחרת בהסכם או בכל דין הדן בפיקוח על המחירים". מכאן, כי במקרה בו המע"מ הנוסף שהוטל על העסקה עלול להוביל לחריגה מהמחיר המקסימלי המותר בדין הדן בפיקוח על המחירים, העוסק לא יהא רשאי לדרוש מהקונה את התשלום הנוסף החורג מהמחיר המקסימלי המותר. מסעיף זה עולה כי המע"מ הוא חלק מהמחיר, וכשהמחיר הוא מפוקח, הוא כולל בתוכו גם את רכיב המע"מ.
34. טרם סיום אוסיף כי לא מצאתי ממש אף בטענת המלווה לפיה הקביעה כי המע"מ כלול בהגדרת הריבית עלול להוביל לאפליה בין עוסק מורשה לבין אדם פרטי, וזאת בשל יכולתו של העוסק המורשה לנכות את המע"מ מהריבית שעליו לשלם. הבחנה זו בין עוסק מורשה לבין אדם פרטי קיימת בין אם יראו את המע"מ כרכיב הכלול בריבית, ובין אם לאו, וכך או כך יוצא העוסק המורשה "מורווח" ביחס לאדם הפרטי.
35. לנוכח כל האמור לעיל, אני סבורה כי יש לקבוע שתשלום המע"מ "המגולגל" על הלווה בעסקה למתן אשראי הוא חלק מהתמורה הניתנת בקשר עם מילווה ויש בה משום תוספת לקרן, ומשכך הוא כלול בריבית כהגדרתה בחוק הריבית. על-כן, המלווה אינה רשאית לגבות את תשלום המע"מ בנוסף לריבית בגובה 13%, שהיא הריבית המקסימלית המותרת במקרה הנדון. אדגיש כי מסקנה זו עולה בקנה אחד עם לשונו הרחבה של סעיף החוק המגדיר את המונח "ריבית" ועם תכליתו, כאמור לעיל, אשר נועדה לכלול בתוך מגבלת הריבית את כלל עלות ההלוואה מבחינתו של הלווה – בין אם רכיבי העלות מכונים "ריבית" ובין אם הם מכונים בשם אחר.
36. לנוכח כל האמור לעיל, אציע לחבריי לדחות אף את ערעורה של המלווה, וכי כל צד יישא בהוצאותיו.
ש ו פ ט ת
השופט ד' מינץ:
מסכים אני עם חוות דעתה של חברתי השופטת י' וילנר.
1. לטעמי, לא קיימת התלבטות רבה בעניין דחיית טענת "המלווה" בסוגיית צירוף המע"מ לסכום ההלוואה. זאת משני טעמים. ראשית, מפאת הגדרת "ריבית" בחוק הריבית, התשי"ז-1957, הקובעת כי ריבית כוללת:
"כל תמורה הניתנת בקשר עם מילווה ויש בה משום תוספת לקרן, לרבות דמי-עמילות ודמי-נכיון המשתלמים כאמור, בין שנקראים בשם ריבית ובין שנקראים בשם אחר למעט כל סכום המתווסף לקרן עקב תנאי הצמדה לשער החליפין של המטבע הישראלי, מדד המחירים לצרכן או למדד אחר שמפרסמת הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה".
היינו לא זו בלבד שתשלום המע"מ נכנס לגדרה של ההגדרה הבסיסית של "כל תמורה הניתנת בקשר עם המלווה ויש בה תוספת לקרן", אלא שהיא אינה זקוקה לחזקה המרבה, ומתיישבת יפה עם החזקה הממעטת המוציאה מכלל הגדרה רק הפרשי הצמדה (וראו לעניין הפרשנות התלת שלבית הקיימת לגבי הגדרה שלצדה חזקה מרבה וחזקה ממעטת: ע"א 10157/09 הכשרת היישוב חברה לביטוח בע"מ נ' פטקין, פסקה 3 (29.6.2010)). הפרשנות הפשוטה של החוק אינה מותירה אפוא הרבה מקום לספק, כי תשלום המע"מ מהווה חלק בלתי נפרד מהתמורה שיש לצידה מגבלה באשר לגובהה על פי הדין. כפועל יוצא מכך אין צורך להתחקות אחר תכלית החוק שהיועץ המשפטי לממשלה טען לגביה רבות בעמדתו.
2. שנית, סעיף 16 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ) קובע כי החייב במס בעת מתן שירות הוא נותן השירות (ובמקרה זה המלווה). כך נפסק מקדמת דנא, בין אם גבה נותן השירות את המס ממקבל השירות ובין אם לאו (ע"א 736/82 כפר חסידים, מושב עובדים דתי בע"מ נ' אברהם, פ"ד לט(2) 490, 495 (1985)). על כן, אם מקבל השירות משלם את המס במקום נותן השירות, יש לראות בתשלום כחלק מהתמורה המוסכמת וכחלק ממחיר העסקה (ע"א 766/78 החברה המרכזית לשיכון ולבנין בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב, פ"ד לד(2) 683, 687 (1980); ע"א 738/80 נתן נ' זגורי, פ"ד לז(4) 387, 391 (1983); ע"א 9922/02 רשות השידור נ' שפ"מ שידורי פרסומות מאחדים בע"מ (22.8.2007); ע"א 1113/09 עו"ד אבנר כהן נ' המשביר לצרכן החדש בע"מ (27.1.2011)). דברים אלו מקבלים משנה תוקף במקרה זה בו בסעיף 6.1 להסכם ההלוואה מיום 19.5.2008 נקבע מפורשות כי לסכום "התמורה" בדמות הריבית השנתית בשיעור 16.5% יתווספו מע"מ וכן הפרשי הצמדה.
3. ולמותר לציין כי לעניין זה אין נפקא מינה שביכולתו של מי מהצדדים לעסקה לצמצם את חיוב התשלום של המס על ידי ניכוי תשומות לפי סעיף 38 לחוק מע"מ, כך שניסיון המלווה להגדירה אך "כצינור" להעברת תשלום המס לרשויות, אינו מקדם את טיעוניה.
הואיל וכך, בהיות חיוב המע"מ כחלק מהתמורה המשולמת על ידי החברה, מיניה וביה הוא מהווה רכיב המצוי תחת המגבלה של חיוב הריבית שאינו עולה על 13% המותר בדין.
ש ו פ ט
השופטת ד' ברק-ארז:
אני מסכימה.
ש ו פ ט ת
הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת י' וילנר.
ניתן היום, ה' באלול התש"ף (25.8.2020).
ש ו פ ט ת ש ו פ ט ש ו פ ט ת