סיכום
84. שני סוגי נאמנויות בלבד נידונות בחוק מיסוי מקרקעין.
האחד: סעיף 3 לחוק, הקניית מקרקעין לנאמנים מסוימים או לאפוטרופוס מכח חיקוקי דין מסוימים המנויים בסעיף והמהווים ,על פניו, רשימה סגורה.
השני : סעיפים 69 ו-74 לחוק - נאמן הרוכש מקרקעין מראש עבור נהנה ידוע ומזוהה כשליח.
אין בחוק מיסוי מקרקעין כל התייחסות מפורשת למיסוי הקניית נכסי מקרקעין מהיוצר לנאמן עבור נהנים מסוימים (מוגדרים ולא מוגדרים) כמתואר בפרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה.
85. ראינו לעיל שההוראה בפרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה הקובעת כי "הקנייה לנאמן ע"י יחיד שנעשתה בלא תמורה, לא תיחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה', אינה יוצרת "הסדר שלילי" לגבי החיוב במס שלפי חוק מיסוי מקרקעין. ראינו גם שההוראה בסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין של הקנייה לנאמן מסוים מכח חיקוקי דין מסוימים אינה יוצרת "הסדר שלילי" לגבי נאמנויות שלפי פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה.
86. משהגענו לתובנה לפיה שתיקת המחוקק בכל הקשור לחוק מיסוי מקרקעין על הקניית נכסים לנאמן, לפי פרק הנאמנויות שבפקודה אינו מהווה "הסדר שלילי" אלא "לאקונה" שעל בית המשפט להשלימה בהתאם לתכלית החקיקה, עקרונות של יצירת הרמוניה בין חוקי המס השונים והדין הכללי, ניטרליות מיסויית, השכל הישר וכיוצ"ב.
87. ראינו גם את אחת ההמלצות החשובות של "ועדת ישראלי", שעל בסיסה תוקן, בין היתר, פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה, לפיה אין מקום לקיומן של הוראות שונות המבחינות בין נכסים שהם זכויות במקרקעין שהם נשוא לחיוב לפי חוק מיסוי מקרקעין, לבין נכסים שהם נשוא לחיוב במס על פי חלק ה' לפקודה. אין כל הצדקה וכל הגיון שהעברה לנאמנות של מניות בחברה תעשיתית או נכס מקרקעין בחו"ל (הכפופים למיסוי לפי חלק ה' לפקודה) לא תיחשב כ"מכירה" ותהא פטורה ממס, ואילו העברה לנאמנות של מניות באיגוד מקרקעין או נכס מקרקעין בישראל תיחשב כ"מכירה" ותהא חייבת במס.
88. קבלת עמדת המשיב, במקרה דנן, לפיה ההקניה לנאמנות של נכסי מקרקעין בישראל תיחשב כמכירה כבר בשלב ההקניה כאילו הנאמן רכש את המקרקעין ותחויב במס שבח ומס רכישה, וביום העברת המקרקעין לנהנה יחול מס שבח ומס רכישה נוסף כמכירה מהנאמן לנהנה תביא לתשלום מס לא אמת.
89. המסקנה היא שעלינו להשלים את ה"לאקונה" שבחוק מיסוי מקרקעין לפי עקרונות המיסוי שנקבעו בפרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה ולראות את ההקנייה במקרה דנן, מהיוצר לנאמן, כאירוע שאינו נחשב כ"מכירה", הן לעניין מס השבח והן לעניין מס הרכישה, ומועד אירוע המס ידחה למועד החלוקה בפועל או במכירה.
90. האמור בחוזר מס הכנסה 5/2016 בנושא מיסוי נאמנויות ומיסוי מקרקעין אינו מחייב את בית המשפט, ונדמה כי רשות המיסים "נטלה" לידיה את הסמכות של המחוקק בנושא זה.
91. אשר על כן הייתי מציע לחברי לקבל את הערר. כמו כן הייתי מציע לחברי שלא להשית הוצאות משפטיות וכל צד יישא בהוצאותיו הוא היות והמדובר בסוגיה משפטית מורכבת ותקדימית.
צבי פרידמן, רו"ח - חבר
כבוד השופט מגן אלטוביה יו"ר הוועדה
אני מסכים לתוצאה אליה הגיע החבר רו"ח צבי פרידמן בניתוחו המקיף. אני סבור כי העברת המקרקעין במקרה זה אינה 'מכירה' כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין באשר הזכויות בנכס נותרו בידי המעבירים תוך הסבת התשואה מן המקרקעין בשלב זה לנכדה . אני מוצא להסתייג מהאמור בחוות דעתו של רו"ח פרידמן באשר לסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, לפי שנראה שבשלב זה ההלכה היא שמדובר ברשימה סגורה. ראוי שעניין שנדון בערר זה יוסדר בחקיקה מפורשת לרבות באשר לחובת הדיווח במקרים אילו ותוך חשיבה בדבר היות המנגנון שעשו בו שימוש העוררים כאן , פתח לתכנוני מס אגרסיביים.
רו"ח מיכה לזר - חבר
אני מסכים.
סוף דבר
על דעת כל חברי הוועדה הערעור מתקבל כאשר כל צד יישא בהוצאותיו.
מזכירות בית המשפט תמציא את פסק הדין לבאי כח הצדדים
ניתן היום, כ"א תמוז תשע"ט, 24 יולי 2019, בהעדר הצדדים.
מגן אלטוביה