בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו
ו"ע 49026-07-17 סמואל גליס, ציזה גליס בגין טראסט 2015 בע"מ נ' מנהל מס שבח תל אביב 1
ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963
בראשות כב' השופט מגן אלטוביה – יו"ר הועדה
רו"ח צבי פרידמן – חבר
רו"ח מיכה לזר – חבר
העוררים .1 סמואל גליס
.2 ציזה גליס
.3 בגין טראסט 2015 בע"מ
ע"י בא כח עוה"ד טלי ירון אלדר ורני שוורץ
נגד
המשיב מנהל מס שבח תל אביב 1
ע"י בא כח עוה"ד מיכל רצ'ולסקי
פסק דין
צבי פרידמן, רו"ח - חבר
פתח דבר
1. עניינו של הערר דנן עוסק, בקליפת אגוז, בשאלה האם ניתן להחיל את ההסדר של פרק רביעי 2 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א 1961 (להלן –"פקודת מס הכנסה" ו\או "הפקודה") על אירוע הנתון לתחולת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה),התשכ"ג - 1963 (להלן - "חוק מיסוי מקרקעין" ו\או "החוק"), אף על פי שהוראות פרק רביעי 2 לפקודה (להלן - "פרק הנאמנויות") קובעות, בין היתר, כי הקנייה לנאמן שנעשתה ללא תמורה לא תיחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה' לפקודה, ללא התייחסות להוראות חוק מיסוי מקרקעין.
העובדות הרלוונטיות בהתבסס על רשימת העובדות המוסכמות שהגישו הצדדים לועדה
2. ביום 13.1.16 נחתם הסכם נאמנות בין סמואל וציזה גלייס תושבי חוץ קנדיים (עוררים 1 ו-2) (להלן - "יוצרי הנאמנות") לבין חברת ירון אלדר (נאמנויות) בע"מ (להלן - "הנאמן המקורי").
3. בהסכם הנאמנות נקבע כי יוצרי הנאמנות יעבירו נכסים או כספים לנאמן המקורי או לחברת בגין טרסט 2015 בע"מ (עורר מס' 3) (להלן - "הטרסט"), בהתאם ובכפוף לתנאי הסכם הנאמנות.
4. לאחר חתימת הסכם הנאמנות הוקמה חברת בגין טרסט 2015 בע"מ (ח.פ. 515361491) כחברה להחזקת נכסי נאמנות לפי סעיף 75ג' לפקודה.
5. באותו יום בו נחתם הסכם הנאמנות, ביום 13.1.16, נחתמו במקביל הסכמים ספציפיים להעברת הזכויות בארבעה נכסי מקרקעין בישראל (שתי דירות בתל-אביב; נכס באשדוד ונכס בבית שמש) מיוצרי הנאמנות לטרסט, על מנת שיוחזקו על ידי הטרסט בהתאם לתנאי הסכם הנאמנות (להלן - "ההסכמים הספציפיים").
6. בהתאם להסכם הנאמנות ולהסכמים הספציפיים הנהנים בנאמנות אינם יוצריה.
7. בהתאם לאמור בסעיף 1 לנספח A להסכם הנאמנות, נכדתם של יוצרי הנאמנות, גב' פייג' קניאל מוגדרת כנהנית בנאמנות (להלן- "הנהנית"). הגב' פייג' קניאל ,שהינה תושבת ישראל, היא הנהנית היחידה בנאמנות נכון למועד יצירת הנאמנות.
8. גב' פייג' קניאל אינה מודעת להיותה נהנית בנאמנות, ויוצרי הנאמנות מבקשים להמשיך ולשמור על כך בסודיות. על פי הסכם הנאמנות לנהנית אין כל זכות בנכס והיא אינה זכאית למכור אותו ואינה זכאית לפירותיו, אלא בהתאם לאמור בהסכם הנאמנות.
9. לפי הסכם הנאמנות וההסכמים הספציפיים, יוצרי הנאמנות יעבירו באופן בלתי חוזר, לנאמן המקורי, או לטרסט, את זכויות הבעלות החוקיות בנכסים מסוימים ו/או בכספים, הכל בהתאם לתנאי הסכם הנאמנות.
10. הנאמן (כהגדרתו בהסכם הנאמנות) יחזיק בכל הזכויות החוקיות למניות הטרסט, ובכלל זה נכסי הנאמנות (סעיף a להסכם הנאמנות). בפועל, הנכסים יצאו מידיהם של יוצרי הנאמנות והוקנו לידי הטרסט.
11. יוצרי הנאמנות התנתקו מהנכסים. יוצרי הנאמנות הסכימו שלא תיוותר בידם שליטה ביחס לנכסים לאחר העברתם לנאמן, ובלבד שכל עוד יוצרי הנאמנות בחיים תהא להם הזכות לפנות לנאמן ולהציג את רצונותיהם ביחס לניהול הנאמנות, לשיקול דעתו. כן תהיה בידם זכות לקבלת דיווח מלא אודות הנאמנות, על פי דרישה.
12. מטרת הנאמנות הינה שמירה על מניות הטרסט עד להתקיים אירוע החלוקה (כל חלוקה לנהנה של הנכסים או ההכנסה מהם).לפי נספח A להסכם הנאמנות הנאמן רשאי לפי שיקול דעתו, בכפוף לאישור מגן הנאמנות, לחלק בכל עת שיקבע את כל נכסי הנאמנות לנהנה, כפי שיהיה.
13. הנאמן אמור להתחשב בכתב הרצונות של יוצרי הנאמנות אך אינו מחויב לכך. במסגרת הנאמנות מונה גם מגן הנאמנות לשמור שהנאמן פועל כראוי. הנאמן יהיה כפוף לאישורו של המגן, שמונה על ידי יוצרי הנאמנות לשם הגנת הנאמנות ושמירה על האינטרסים של הנהנה.
14. על פי נספח B להסכם הנאמנות מונה מר יעקב ויזניבסקי כמגן הנאמנות. כך, על פי נספח זה יש למגן הנאמנות סמכות למנות את הנאמן או לפטרו, וכן לתת לנאמן הוראות. כמו כן, לפי נספח B להסכם הנאמנות, מגן הנאמנות יהיה רשאי, בין יתר תפקידיו, להוסיף נהנים או למחוק נהנים והכל בהתאם לרצונותיהם של היוצרים (נספח B סעיף 2(4)).
15. לפי נספח A להסכם הנאמנות, הנאמן נדרש לחלק לנהנית כספים מתוך הנאמנות החל משנת 2016. עד לקרות אירוע החלוקה, הנאמן יצבור או יחלק את ההכנסה הנובעת מנכסי הנאמנות שצמחה מהמניות בהתאם לקבוע בנספח A להסכם הנאמנות. עד למועד הגשת כתב הערר טרם חולק לנהנית סכום כלשהו.
16. הקמת הנאמנות והקמת החברה להחזקות נכסי הנאמנות דווחה לפקיד השומה על פי הוראות פרק רביעי 2 לפקודה.
17. בהתאם לדיווח שהוגש לפקיד השומה, ביקש הנאמן לסווג את הנאמנות כ"נאמנות נהנה תושב ישראל".
18. ביום 16.3.16 הגישו העוררים דיווחים על העברת הזכויות בשתי הדירות בתל-אביב (האחת ברחוב בר כוכבא 30 והשנייה ברחוב פינסקר 34). במסגרת השומות העצמיות טענו העוררים כי עסקינן בנאמנות מכוח סעיף 75ג' לפקודה, ולפיכך יש לפטור את העברת הזכויות בנכסים ממס שבח מכח סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין וממס רכישה מכוח תקנה 27 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה - 1974.
19. המשיב לא קיבל את השומה העצמית של העוררים וקבע כי יש לחייב במס שבח ובמס רכישה את העברת המקרקעין לנאמן, מהנימוק שחוק מיסוי מקרקעין לא חל על פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה. שווי הנכסים כפי שנקבע ע"י המשיב הוא כדלקמן: הדירה ברחוב בר כוכבא -1.4 מליון ₪ והדירה ברחוב פינסקר -4 מליון ₪.
20. ביום 9/9/2016 הגישו העוררים השגה על השומה שערך המשיב וביום 18/5/2017 דחה המשיב את ההשגה, ומכאן הערר שלפנינו.
סלע המחלוקת
21. עיקר המחלוקת בין הצדדים נסובה סביב השאלה - האם במקרה דנן, הוראות פרק הנאמנויות שבפקודה וההסדר הספציפי המצוי בה, לפיה הקנייה מהיוצר לנאמן ב"נאמנות תושבי ישראל" (ו\או "נאמנות נהנה תושב ישראל"), שנעשתה בלא תמורה ,אינה נחשבת כ"מכירה" והיא נדחית למועד מכירת הנכס על ידי הנאמן או למועד חלוקתו לנהנה - חלות גם על נכסי מקרקעין בישראל, כעמדת העוררים, או שמא ההקניה לנאמנות של נכסי מקרקעין בישראל תיחשב כ"מכירה" כבר בשלב ההקניה ותמוסה במס רכישה ובמס שבח, וביום שהמקרקעין יועברו לנהנה יחול מס רכישה ומס שבח כ"מכירה" מהנאמן לנהנה, כעמדת המשיב.
טענות העוררים (בתמצית)
22. המדובר בנאמנות "נהנה תושב ישראל" בהתאם להוראות סעיף 75ח1(ג) לפקודה, אשר ממוסה כ"נאמנות תושבי ישראל" וחלות עליה הוראות סעיף 75ז' בשינויים המחויבים.
23. בהתאם להוראות סעיף 75ז(ד') לפקודה, הקנייה לנאמן ללא תמורה לא תיחשב כמכירה לצורך הוראות חלק ה' לפקודה. אם כן מהפקודה אנו למדים, כך לטענת העוררים, כי הקניית נכס מקרקעין לנאמנות אינה אירוע מס, שכן מס שבח הינו מקרה פרטי של מס רווח הון עליו חוסה פרק ה' לפקודה, ומסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין אנו למדים שהקנייה לנאמן אינה אירוע מס.
24. לטענת העוררים, אין בחוק מיסוי מקרקעין הסדר ממצה לנאמנות מסוג "טרסט" (TRUST) אלא רק לנאמנות מסוג שליחות (ESCROW) ,ועל כן יש לראות בפרק הנאמנויות כהסדר משלים לעניין חוק מיסוי מקרקעין.
25. היות והוראות חוק מיסוי מקרקעין אינן עוסקות בנאמנות מסוג TRUST באופן הוליסטי, הרי שיש לגשר על הפער החקיקתי שנוצר בעניין זה. לעמדת העוררים, פרק הנאמנויות משלים את ההסדר שבסעיף 3 לחוק המיסוי. לחלופין, יש להחיל על העברת הנכסים אך ורק את הוראות פרק הנאמנויות, ולחילופי חילופין לקרוא לתוך חוק מיסוי מקרקעין את הוראות פרק הנאמנויות וזאת על דרך הפרשנות.
26. לטענת העוררים, ההסדר שבסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו בעת ההקניה לנאמן (בנאמנות מסוג TRUST) אין אירוע מכירה, הוא הסדר מספק העולה בקנה אחד עם פרק הנאמנויות ומחייב את המסקנה לפיה העברת הנכסים מהיוצרים לנאמן איננה מהווה אירוע מכירה. לא זו בלבד שהדברים עולים מלשון החוק, הם גם עולים בקנה אחד עם רצון המחוקק, עת חוקק את פרק הנאמנויות האמור בפקודה ויוצרים הרמוניה חקיקתית בין חוק מיסוי מקרקעין לפקודת מס הכנסה. כשם שנקבע שהעברת מקרקעין לידי חברת הקדש פרטי לא תיחשב כמכירת זכות במקרקעין, כך גם העברת הנכס לידי הנאמנות במקרה דנן אינה נחשבת לעסקה על פי החוק (ראה החלטת מיסוי 3324/12).
27. עוד טוענים העוררים, כי הגדרת "נכס" שבסעיף 75ג' לפקודה הכוללת גם "מקרקעין בישראל", מצביעה על כך שהסדר המס על פי הפקודה גובר על הוראות חוק מיסוי מקרקעין. ה"חוסר" שבחוק מיסוי מקרקעין אינו מצביע על "הסדר שלילי" אלא מצביע על כך שיש להסדיר עניין זה באמצעות מערכת נורמטיבית שמחוץ לחוק, באמצעות יבוא מחוק אחר, ובענייננו פקודת מס הכנסה, וזאת בהתאם להוראות חוק יסודות המשפט, ובמטרה לשמר את ההרמוניה בין חוקי המס השונים.
28. אימוץ עמדת המשיב מרוקנת מתוכן את הוראות פרק הנאמנות לגבי נכסי מקרקעין בישראל וברור שלא כך רצה המחוקק עת חוקק את פרק הנאמנויות. קבלת עמדה זו של המשיב עלולה להביא לתוצאה אבסורדית הממחישה את הנתק הקיים בין מס הכנסה למס שבח, ויוצר הנאמנות עשוי לעמוד בפני שוקת שבורה.
29. הסדר הנאמנות שנקבע בהסכם הנאמנות, במקרה דנן, על פיו הנהנית אינה יודעת דבר על אודות היותה נהנית בנאמנות, אינה שוללת את המסקנה לפיה ההקניה אינה מהווה מכירה. הוראות הפקודה מכירות בכך שהנהנה יכול שלא יהיה מודע לקיומה של הנאמנות.
30. לטענת העוררים, משתמע מעמדת המשיב כי רשות המיסים "מדברת בשני קולות". במסגרת "הקול הראשון", החל באמצעות פרק הנאמנויות - הקניית מקרקעין בישראל לנאמנויות, כבמקרה דנן, אינה מהווה "מכירה" ,ועל כן נדחה אירוע המס למועד ההעברה לנהנה. מאידך "הקול השני" החל באמצעות חוק מיסוי מקרקעין, קובע כי כלל אין המדובר בנאמנות ובמקרה כאמור ההעברה לנאמנות מהווה עסקה החייבת במס רכישה ובמס שבח. כמובן שאין לאפשר לרשות המיסים לדבר ב"שני קולות" בהעדר הצדקה לכך.
31. עוד טוענים העוררים שהמדובר במקרה דנן בנאמנות "נהנה תושב ישראל" הממוסה כ"נאמנות תושבי ישראל". טענת המשיב בסיכומיו כי המדובר ב"נאמנות קרובים" הינה הרחבת חזית אסורה משגדרי המחלוקת הוגדרו בין הצדדים מבעוד מועד. עם זאת, גם אם נניח שהמדובר ב"נאמנות קרובים" אירוע המס מתקיים בעת ההקניה לנאמנות ואז נבחנים גם היחסים בין היוצר לנהנה והמיסוי מתקיים בהתאם ליחסים אלו (ובענייננו - סב ונכדתו). משכך יש, לכל היותר, לחייב את הקניית הנכס לנאמנות במס רכישה בשיעור מופחת (1/3) ולהעניק פטור ממס שבח עקב היות העברה כזו בין סב לנכדתו.
32. פרק הנאמנויות חוקק בכדי למנוע תכנוני מס ובכל זאת החליט המחוקק להותיר את הגדרת ה"נכס" כפי שהיא ולכלול בה גם "מקרקעין בישראל". לכן החשש שמא החלת פרק הנאמנויות על העברת מקרקעין בישראל יוצר כר פורה לתכנוני מס לא לגיטימיים, מתאייד. למעשה ההיפך הוא הנכון. שיעורי המס החלים על הנאמנויות כיום בהתאם לסעיף 75ו' לפקודה הם שיעורי המס הגבוהים ביותר. כלי הנאמנות לא נועד עוד להעלמות מס כפי שהיה נהוג להתייחס אליו בעבר. כיום נועד כלי זה להעברה בין דורית, בהתאם לרצונותיו של יוצר הנאמנות באופן יותר בטוח ויותר וודאי מכל כלי משפטי אחר. חקיקתו של פרק הנאמנויות נועד להסדיר את מוסד הנאמנות בדיני המס בישראל ונועד להוות פתרון הוליסטי בכל מערכי המס מקום ששאלת נאמנות מסוג TRUST מתעוררת. כך שבשאלת מדיניות מס ראויה יש להעדיף, לטענת העוררים, פרשנות המחילה את פרק הנאמנויות גם על חוק מיסוי מקרקעין מאשר פרשנות שמותירה חוסר וודאות וריקון חקיקתי בשאלת אופן הטיפול בנכסי מקרקעין בישראל בנאמנויות מסוג TRUST.
33. יש לזכור כי, לא נעלמה מן העולם הגישה הגורסת כי לאחר מיצוי הניתוח הפרשני - הלשוני והתכליתי של הוראות המס בלא שניתן להגיע לכלל הכרעה, יש לפרש את הוראת המס לטובת הנישום.
34. בשל האמור לעיל, טוענים העוררים, על המשיב לקבל את עמדתם כי מדובר בנאמנות אמיתית וכי הקניית הנכס לנאמנות אינה מהווה אירוע מס במועד ההקניה אלא נדחה למועד החלוקה לנהנים, ובמועד זה העסקה תחויב במס או תהא פטורה ממס כפי שהיה אילו היה הנכס מועבר ישירות מהיוצר לנהנה.
טענות המשיב (בתמצית)
35. הקניית זכות במקרקעין מיוצר לנאמן חייבת במס שבח ובמס רכישה. זאת מאחר שאירוע זה מהווה "מכירה" על פי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, ואין בכוחן של הוראות סעיף 69 לחוק לפטור ממס אירוע זה.
36. בהתאם לפסיקת בית המשפט העליון ה"נהנה" אשר הנאמן מחזיק עבורו את הזכות במקרקעין, חייב שיהיה נהנה ספציפי וידוע כבר בעת הרכישה על ידי הנאמן. במקרה דנן הגב' פייג' קניאל מוגדרת כ"נהנית" בנאמנות, ואולם בהתאם להסכם הנאמנות מגן הנאמנות רשאי להוסיף נהנים או למחוק נהנים, וסמכות רחבה זו יוצרת מסגרת "גמישה" של נהנים במועד ההקניה לנאמן. משנותרה למגן הנאמנות האפשרות לשנות את הנהנה כרצונו לאחר ההקניה, אין עסקינן עוד בנאמנות המוכרת לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין. משאין בפנינו נאמנות מהותית עפ"י החוק יש לראות את הנאמן כרוכש.
37. קיומו של נהנה אשר אינו מודע לזכויותיו ולנכסיו אינו תואם את תפיסת השליחות בחוק מיסוי מקרקעין.
38. בענייננו, אין מדובר בנאמנות על פי סעיף 69 לחוק, שכן אין בפנינו נהנה ספציפי (שהרי הנהנה יכול להשתנות מעת לעת בהתאם להחלטת המגן) והנהנית הנוכחית אף אינה מודעת להיותה נהנית, ואף לא הוגשה למשיב הודעה על הנאמנות בהתאם לסעיף 74 לחוק. משלא הוכחו בענייננו יחסי נאמנות בין הנאמן לנהנה, משמעות הדברים היא כי יש לראות את הנאמן כמי שרכש את הנכסים עבור עצמו ולאחר מכן, כשהנאמן יעביר את הנכסים לנהנה, תהיה זו עסקה נוספת, החייבת במס כדין.
39. אף סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין אינו יכול להועיל לעוררים, שכן סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין מתייחס להקניית זכות במקרקעין אך ורק מכח אותם חיקוקים המפורטים בגוף הסעיף. קביעה זו עולה מלשון הסעיף עצמו. הסעיף קובע כי ההקניה לנאמן, המפורט ברשימה הסגורה שמפרט הסעיף אינה "מכירת זכות במקרקעין", ובשלב מכירת הנכס על ידי הנאמן יראו את הבעלים המקורי כמוכר הנכס, וזאת כדי לשמור על עקרון רציפות מיסוי תקופות השבח שנצברו על הנכס. כך גם נפסק בבית המשפט העליון בעניין עוה"ד תוסייה-כהן וזאב קס (ע"א 424/91 [פורסם בנבו] - מיסים ז/3) ובעניין עו"ד יעקב מ. בויאר (רע"א 7816/06 [פורסם בנבו] - מיסים כג/6).
יתרה מזו, מכלל ההן אתה שומע לאו, לפיה הקנייה לנאמן שאינו נמנה על הנאמנים המפורטים בסעיף 3 לחוק היא "מכירה" ולכן חייבת במס.
40. נוכח ההבדלים המהותיים בין נאמנות על פי פקודת מס הכנסה לבין נאמנות על פי חוק מיסוי מקרקעין לא ניתן, לטענת המשיב, להחיל את ההסדר בפרק הנאמנויות שבפקודה על חוק מיסוי מקרקעין וכי לא הייתה כל כוונה לפטור ממיסוי מקרקעין בעת הוספת פרק הנאמנויות בפקודה.
41. בכל מקרה, לטענת המשיב, הנאמנות במקרה דנן הינה "נאמנות קרובים" וההקניה מהווה אירוע מס לפי סעיף 75ח1(ו') לפקודה, כך שממילא היה על העוררים אף בהתאם לשיטתם (לפיה הסדר הנאמנות בפקודה חל גם על נכסי מקרקעין בישראל) לדווח במועד ההקניה כאילו הועברו הנכסים במישרין מהיוצר לנהנית הנוכחית, דבר שלא נעשה על ידם.
42. אף לשיטת העוררים שהמדובר ב"נאמנות תושבי ישראל", הרי שלגבי סוג הנאמנות נקבע מפורשות כי ההקניה לנאמן לא תיחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה' לפקודה, משמע לעניין הוראות חלק ה' ולא לעניין חוק מיסוי מקרקעין.
43. בין אם עסקינן ב"נאמנות קרובים" ובין אם עסקינן ב"נאמנות תושבי ישראל" - ייבוא דיני הפקודה לחוק מיסוי מקרקעין יכול להיעשות אך ורק באופן מפורש, מה שלא נעשה בענייננו. משלא נעשה הדבר באופן מפורש, המשמעות היא כי לא ניתן להחיל את הסדר הנאמנות שבפקודה לגבי חוק מיסוי מקרקעין. ויודגש, חוק מיסוי מקרקעין נועד לטפל בנכסי מקרקעין, ולא ניתן להחיל את חלק ה' לפקודה על נכסי מקרקעין בישראל, ללא קביעה מפורשת בדין. ייבוא הקלות במס לפי הפקודה לחוק מיסוי מקרקעין ייעשה אך ורק באמצעות הסדר ספציפי.
כאשר המחוקק ביקש להתייחס לחוק מיסוי מקרקעין וליתן פטור ממס שבח במסגרת הפקודה עצמה, עשה זאת מפורשות תוך התייחסות ספציפית לחוק מיסוי מקרקעין. למשל, בסעיף 104א (א) לפקודה, בסעיף 104ג(א) לפקודה, בסעיף 103 לפקודה ועוד.
44. גם בספרות המקצועית - במאמרה של עו"ד ירדנה סרוסי (כתוארה אז) (מיסים ל/1) - הובעה הדעה לפיה למרות שהגדרת "נכס" כוללת גם מקרקעין בישראל, אין להסיק מכך כי יש להחיל את הוראות הפקודה בהקניה של זכות במקרקעין לנאמנות. זאת משום שהוראות פרק רביעי 2 לפקודה (פרק הנאמנות) חלות רק לעניין חלק ה' לפקודה ולא לעניין חוק מיסוי מקרקעין.
45. הכללת מקרקעין בישראל בהגדרת "נכס" בפרק הנאמנויות שבפקודה, נועדה, בין היתר, להסדיר את מיסוי ההכנסות השוטפות וזאת כאשר ההכנסות השוטפות נובעות מזכויות במקרקעין או זכויות באיגוד מקרקעין כגון דמי שכירות. עצם העובדה כי המונח "נכס" בפרק רביעי 2 לפקודה כולל גם "מקרקעין" אין בה כדי ללמד כי יש להחיל את הוראות פרק הנאמנויות בפקודה גם לגבי מיסוי זכויות מקרקעין שחלות עליהן הוראות חוק מיסוי מקרקעין.
46. גם בחוזר מס הכנסה 5/2016 בנושא "מיסוי נאמנויות" (מיסים ל/5) נקבע כי הקניית זכות במקרקעין מיוצר לנאמן בנאמנות מהווה אירוע מס לפי החוק ובהתאם לפסיקה על בית המשפט ליתן משקל לפרשנות שנותנת הרשות המנהלית.
47. הפניית העוררים להחלטת מיסוי 3324/12 (בעניין הקנייה להקדש) אין בה כדי להועיל לעוררים, היות והעוררים צרפו לסיכומים החלטת מיסוי זו מבלי שהוגשה כדין וללא שהייתה חלק מהמוצגים שהוגשו לוועדת הערר, והיות ולדעת המשיב אין להסיק שהמדובר בעמדה פרשנית גורפת (ע"א 74/15 גזית גלוב ואח' [פורסם בנבו]). למעלה מן הצורך, קיים שוני משמעותי בין העובדות המפורטות בהחלטת המיסוי לבין המקרה דנן. בהחלטת המיסוי בהעברת נכסים להקדש לא חל שינוי כלכלי. קרי, הנכסים נותרו בשליטת היוצר ועבורו בעודו בחיים ולאחר אריכות ימיו לטובת בני משפחתו הספציפיים הנקובים בכתב ההקדש, שהם יורשיו על פי צוואה הכוללת גם הוראה בדבר יורש אחרי יורש. הרציונל העומד בבסיס החלטת המיסוי הוא כי אין אדם סוחר עם עצמו. כך, אם העביר נכסיו לנאמנות אשר הוא הנהנה, למעשה לא חל כל שינוי מבחינה כלכלית ומהותית בנכסיו. כך גם אם הנהנים בנאמנות הם יורשיו על פי דין או על פי צוואה, פעולה אשר אינה חבה במס על פי חוק בהתאם להוראת סעיף 4 בחוק מיסוי מקרקעין. למעלה מכך, בענייננו, הנהנית הנוכחית אינה מודעת להיותה נהנית וגם בשל כך לא ניתן להשוות בין המקרים.
48. ולסיכום טוען המשיב, כי בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, הקנייה לנאמן מהווה "מכירה" של "זכות במקרקעין" הנתונה לתחולת חוק מיסוי מקרקעין מכח סעיף 6(א) לחוק, אשר יש לחייבה במיסים כדין. הסדר הנאמנות שערכו העוררים איננו עומד בתנאים שנקבעו בחוק מיסוי מקרקעין, ועל כן אין בפנינו נאמנות על פי החוק. בהתאם להסכם הנאמנות – אין עסקינן בנהנה ספציפי, סופי ומוחלט, אלא מגן הנאמנות שמונה על ידי יוצריה, רשאי לשנות את הנהנה. המגן רשאי להוסיף נהנים, למחוק נהנים ולשנות את הנהנה הקיים. משקיימת זכות למגן הנאמנות לשנות את הנהנה, המשמעות היא כי לא נבחר נהנה ספציפי. כאילו שם הנהנה נותר ריק (שהרי אפשר להחליפו בכל רגע נתון) ועסקינן ב"נאמנות מסגרת", נאמנות שלא הוכרה על פי הפסיקה לצרכי חוק מיסוי מקרקעין.