סלע המחלוקת
21. עיקר המחלוקת בין הצדדים נסובה סביב השאלה - האם במקרה דנן, הוראות פרק הנאמנויות שבפקודה וההסדר הספציפי המצוי בה, לפיה הקנייה מהיוצר לנאמן ב"נאמנות תושבי ישראל" (ו\או "נאמנות נהנה תושב ישראל"), שנעשתה בלא תמורה ,אינה נחשבת כ"מכירה" והיא נדחית למועד מכירת הנכס על ידי הנאמן או למועד חלוקתו לנהנה - חלות גם על נכסי מקרקעין בישראל, כעמדת העוררים, או שמא ההקניה לנאמנות של נכסי מקרקעין בישראל תיחשב כ"מכירה" כבר בשלב ההקניה ותמוסה במס רכישה ובמס שבח, וביום שהמקרקעין יועברו לנהנה יחול מס רכישה ומס שבח כ"מכירה" מהנאמן לנהנה, כעמדת המשיב.
טענות העוררים (בתמצית)
22. המדובר בנאמנות "נהנה תושב ישראל" בהתאם להוראות סעיף 75ח1(ג) לפקודה, אשר ממוסה כ"נאמנות תושבי ישראל" וחלות עליה הוראות סעיף 75ז' בשינויים המחויבים.
23. בהתאם להוראות סעיף 75ז(ד') לפקודה, הקנייה לנאמן ללא תמורה לא תיחשב כמכירה לצורך הוראות חלק ה' לפקודה. אם כן מהפקודה אנו למדים, כך לטענת העוררים, כי הקניית נכס מקרקעין לנאמנות אינה אירוע מס, שכן מס שבח הינו מקרה פרטי של מס רווח הון עליו חוסה פרק ה' לפקודה, ומסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין אנו למדים שהקנייה לנאמן אינה אירוע מס.
24. לטענת העוררים, אין בחוק מיסוי מקרקעין הסדר ממצה לנאמנות מסוג "טרסט" (TRUST) אלא רק לנאמנות מסוג שליחות (ESCROW) ,ועל כן יש לראות בפרק הנאמנויות כהסדר משלים לעניין חוק מיסוי מקרקעין.
25. היות והוראות חוק מיסוי מקרקעין אינן עוסקות בנאמנות מסוג TRUST באופן הוליסטי, הרי שיש לגשר על הפער החקיקתי שנוצר בעניין זה. לעמדת העוררים, פרק הנאמנויות משלים את ההסדר שבסעיף 3 לחוק המיסוי. לחלופין, יש להחיל על העברת הנכסים אך ורק את הוראות פרק הנאמנויות, ולחילופי חילופין לקרוא לתוך חוק מיסוי מקרקעין את הוראות פרק הנאמנויות וזאת על דרך הפרשנות.
26. לטענת העוררים, ההסדר שבסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו בעת ההקניה לנאמן (בנאמנות מסוג TRUST) אין אירוע מכירה, הוא הסדר מספק העולה בקנה אחד עם פרק הנאמנויות ומחייב את המסקנה לפיה העברת הנכסים מהיוצרים לנאמן איננה מהווה אירוע מכירה. לא זו בלבד שהדברים עולים מלשון החוק, הם גם עולים בקנה אחד עם רצון המחוקק, עת חוקק את פרק הנאמנויות האמור בפקודה ויוצרים הרמוניה חקיקתית בין חוק מיסוי מקרקעין לפקודת מס הכנסה. כשם שנקבע שהעברת מקרקעין לידי חברת הקדש פרטי לא תיחשב כמכירת זכות במקרקעין, כך גם העברת הנכס לידי הנאמנות במקרה דנן אינה נחשבת לעסקה על פי החוק (ראה החלטת מיסוי 3324/12).
27. עוד טוענים העוררים, כי הגדרת "נכס" שבסעיף 75ג' לפקודה הכוללת גם "מקרקעין בישראל", מצביעה על כך שהסדר המס על פי הפקודה גובר על הוראות חוק מיסוי מקרקעין. ה"חוסר" שבחוק מיסוי מקרקעין אינו מצביע על "הסדר שלילי" אלא מצביע על כך שיש להסדיר עניין זה באמצעות מערכת נורמטיבית שמחוץ לחוק, באמצעות יבוא מחוק אחר, ובענייננו פקודת מס הכנסה, וזאת בהתאם להוראות חוק יסודות המשפט, ובמטרה לשמר את ההרמוניה בין חוקי המס השונים.
28. אימוץ עמדת המשיב מרוקנת מתוכן את הוראות פרק הנאמנות לגבי נכסי מקרקעין בישראל וברור שלא כך רצה המחוקק עת חוקק את פרק הנאמנויות. קבלת עמדה זו של המשיב עלולה להביא לתוצאה אבסורדית הממחישה את הנתק הקיים בין מס הכנסה למס שבח, ויוצר הנאמנות עשוי לעמוד בפני שוקת שבורה.
29. הסדר הנאמנות שנקבע בהסכם הנאמנות, במקרה דנן, על פיו הנהנית אינה יודעת דבר על אודות היותה נהנית בנאמנות, אינה שוללת את המסקנה לפיה ההקניה אינה מהווה מכירה. הוראות הפקודה מכירות בכך שהנהנה יכול שלא יהיה מודע לקיומה של הנאמנות.
30. לטענת העוררים, משתמע מעמדת המשיב כי רשות המיסים "מדברת בשני קולות". במסגרת "הקול הראשון", החל באמצעות פרק הנאמנויות - הקניית מקרקעין בישראל לנאמנויות, כבמקרה דנן, אינה מהווה "מכירה" ,ועל כן נדחה אירוע המס למועד ההעברה לנהנה. מאידך "הקול השני" החל באמצעות חוק מיסוי מקרקעין, קובע כי כלל אין המדובר בנאמנות ובמקרה כאמור ההעברה לנאמנות מהווה עסקה החייבת במס רכישה ובמס שבח. כמובן שאין לאפשר לרשות המיסים לדבר ב"שני קולות" בהעדר הצדקה לכך.
31. עוד טוענים העוררים שהמדובר במקרה דנן בנאמנות "נהנה תושב ישראל" הממוסה כ"נאמנות תושבי ישראל". טענת המשיב בסיכומיו כי המדובר ב"נאמנות קרובים" הינה הרחבת חזית אסורה משגדרי המחלוקת הוגדרו בין הצדדים מבעוד מועד. עם זאת, גם אם נניח שהמדובר ב"נאמנות קרובים" אירוע המס מתקיים בעת ההקניה לנאמנות ואז נבחנים גם היחסים בין היוצר לנהנה והמיסוי מתקיים בהתאם ליחסים אלו (ובענייננו - סב ונכדתו). משכך יש, לכל היותר, לחייב את הקניית הנכס לנאמנות במס רכישה בשיעור מופחת (1/3) ולהעניק פטור ממס שבח עקב היות העברה כזו בין סב לנכדתו.
32. פרק הנאמנויות חוקק בכדי למנוע תכנוני מס ובכל זאת החליט המחוקק להותיר את הגדרת ה"נכס" כפי שהיא ולכלול בה גם "מקרקעין בישראל". לכן החשש שמא החלת פרק הנאמנויות על העברת מקרקעין בישראל יוצר כר פורה לתכנוני מס לא לגיטימיים, מתאייד. למעשה ההיפך הוא הנכון. שיעורי המס החלים על הנאמנויות כיום בהתאם לסעיף 75ו' לפקודה הם שיעורי המס הגבוהים ביותר. כלי הנאמנות לא נועד עוד להעלמות מס כפי שהיה נהוג להתייחס אליו בעבר. כיום נועד כלי זה להעברה בין דורית, בהתאם לרצונותיו של יוצר הנאמנות באופן יותר בטוח ויותר וודאי מכל כלי משפטי אחר. חקיקתו של פרק הנאמנויות נועד להסדיר את מוסד הנאמנות בדיני המס בישראל ונועד להוות פתרון הוליסטי בכל מערכי המס מקום ששאלת נאמנות מסוג TRUST מתעוררת. כך שבשאלת מדיניות מס ראויה יש להעדיף, לטענת העוררים, פרשנות המחילה את פרק הנאמנויות גם על חוק מיסוי מקרקעין מאשר פרשנות שמותירה חוסר וודאות וריקון חקיקתי בשאלת אופן הטיפול בנכסי מקרקעין בישראל בנאמנויות מסוג TRUST.
33. יש לזכור כי, לא נעלמה מן העולם הגישה הגורסת כי לאחר מיצוי הניתוח הפרשני - הלשוני והתכליתי של הוראות המס בלא שניתן להגיע לכלל הכרעה, יש לפרש את הוראת המס לטובת הנישום.
34. בשל האמור לעיל, טוענים העוררים, על המשיב לקבל את עמדתם כי מדובר בנאמנות אמיתית וכי הקניית הנכס לנאמנות אינה מהווה אירוע מס במועד ההקניה אלא נדחה למועד החלוקה לנהנים, ובמועד זה העסקה תחויב במס או תהא פטורה ממס כפי שהיה אילו היה הנכס מועבר ישירות מהיוצר לנהנה.