תכלית החקיקה - המשך
65. להלן ציטוטים נבחרים מתוך דוח "ועדת ישראלי", העשויים להצביע על תכלית החקיקה בעניין זה:
"...לאחר דיונים ממושכים והתחבטויות רבות, הגיעו חברי הוועדה להבנה והסכמה על עקרונות העל שמהם נגזרו ההמלצות... אומץ עקרון הניטראליות המיסויית, לפיו לא יוטל נטל מס נוסף ולא יינתן יתרון מיסויי ביצירת נאמנויות ובפעילותן...
הוועדה צמצמה דיוניה לנושאי מס הכנסה בלבד, אולם היא קוראת לרשויות הגבייה האחרות שיפעלו גם הן להסדרת נושאי הנאמנות בתחומן..." (עמ' 8 לדוח).
"העקרונות הבאים עמדו לנגד עיני הוועדה...:
• הנאמנות אינה יישות לצרכי מס ואין חשיבות לדין החל עליה או לתושבות הנאמן - הנהנה הוא הנישום.
• הרמוניזציה
דיני המס החלים על נאמנות ישתלבו ככל הניתן בדין הכללי ובדיני המס הקיימים. לא נקבעו המלצות העומדות בסתירה לדין ולנאמנות מס.
• נייטרליות מיסויית
הועדה שאפה בהמלצותיה למצוא את שביל הזהב כדי שמחד לא תהפוכנה הנאמנויות למכשיר להתחמקות ממס אך מאידך תשארנה הנאמנויות מכשיר משפטי לגיטימי. כפועל יוצא המליצה הועדה שורת המלצות שמטרתן מיסוי הנאמנויות באופן שלא יהיה תמריץ להקמתן על מנת להתחמק ממס או לדחותו. עם זאת הועדה אינה ממליצה למסות את הנאמנויות באופן חריג לצורות התאגדות אחרות ומשום כך אין במיסוי כדי להוות שיקול כנגד הקמת נאמנות." (עמ' 32 לדוח).
"המלצות: העברת נכס לנאמנות תושבי ישראל מהווה מכירה ולפיכך יוצרת אירוע מס... תיקבע הוראת פטור חדשה אשר תפטור את יוצר הנאמנות מהמס החל במכירה כאמור, אם יוכיח כי אילו העביר את הנכס ישירות לנהנה העברת הנכס היתה פטור ממס...". (עמ' 35 לדוח).
לגבי החלת הוראות חוק מיסוי מקרקעין בשל העברת נכסי מקרקעין לנאמנות, המליצה הועדה:
"העברת זכות במקרקעין או מניה באיגוד מקרקעין (להלן - "נכסי מקרקעין") לנאמן, תהווה מכירה או פעולה באיגוד לעניין חוק מיסוי מקרקעין.
לצורך בחינת תחולתן של הוראות הפטור הקבועות בחוק מיסוי מקרקעין, יראו את נכסי המקרקעין כאילו הועברו ישירות מהיוצר לנהנה. ואולם, לא יינתן פטור בגין העברת נכס מקרקעין לנאמנות אלא אם במועד העברת הנכס, ניתן לזהות בוודאות את כל הנהנים ואת חלקיהם בזכויות.
לעניין זה, מוצע להעניק את הפטור הקבוע בסעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, גם כאשר כל הנהנים קרובים ליוצר, שיעור חלקיהם בזכויות אינו ידוע...".
(עמ' 75 לדוח).
המלצות אלו של הועדה עולות בקנה אחד עם העקרונות שקבעה הועדה:
"הועדה לא ראתה מקום לקיומן של הוראות שונות המבחינות בין נכסים שהם זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד מקרקעין לבין נכסים שהם נשוא לחיוב במס על פי חלק ה' לפקודה. לפיכך ממליצה הועדה להחיל את העקרונות שנקבעו בדוח גם לגבי נכסים שהם נשוא לחיוב במס על פי חוק מיסוי מקרקעין". (עמ' 77 לדוח).
(ההדגשות - לא במקור).
66. עינינו הרואות כי "ועדת ישראלי" שאפה להרמוניזציה בדיני המס השונים והדין הכללי ולהחיל את העקרונות שנקבעו בדוח לגבי נכסים שהם נשוא לחיוב במס רווח הון (חלק ה' לפקודה) גם לגבי נכסים שהם נשוא לחיוב במס על פי חוק מיסוי מקרקעין.
דוח ועדת קפוטא-מצא
67. ועדת ישראלי" שעסקה בנושא מיסוי הנאמנויות, שקדמה לוועדת קפוטא-מצא, כללה המלצות שהתייחסו מפורשות לנושא העברת מקרקעין לנאמן (לרבות מקרקעין בישראל) וכן המלצות לשינויים בחוק מיסוי מקרקעין.
לעומת זאת, "ועדת קפוטא-מצא" שאימצה עקרונית את המלצות ועדת ישראלי, תוך הכנסת מספר שינויים, כפי שפורטו לעיל, לא התייחסה כלל וכלל ליחס שבין ההסדר המיסויי המוצע בפרק הנאמנות לחוק מיסוי מקרקעין, על אף שהכניסה בהמלצותיה שינויים מסוימים כגון: הקנייה מהיוצר לנאמן לא תיחשב כמכירה בנאמנות תושבי ישראל, אשר אמורות להיות להן השפעה גם על חוק מיסוי מקרקעין.
יש בדוח הוועדה שתיקה רועמת לגבי ההתייחסות לחוק מיסוי מקרקעין.
הרציונל של "ועדת קפוטא מצא" שלא לראות בהקנייה לנאמן כ"מכירה" נובעת, כך נראה, מהתובנה לפיה העברה לנאמנות אינה משקפת שינוי כלכלי בהחזקת הזכויות היות והנאמן פועל בשמו של היוצר, ולפיכך אין הצדקה לראות בכך "מכירה", מבחינת "שלוחו של אדם כמותו". וכדברי התלמוד במסכת קידושין מ"א ע"ב: "אמר רבי יהושוע בן קרחה מניין ששלוחו של אדם כמותו שנאמר 'ושחטו אותו כל קהל עדת ישראל בין הערביים' וכי כל הקהל כולו שוחטין והלא אינו שוחט אלא אחד, מכאן ששלוחו של אדם כמותו"
68. בעקבות דוח "וועדת קפוטא-מצא" חוקק תיקון 147 לפקודה, אשר אימץ את המלצות הועדה גם בנושא הנאמנויות, ללא כל התייחסות לנכסים שהם נשוא לחיוב לפי חוק מיסוי מקרקעין.
האם מוצדק לעשות הבחנה בהעברת נכסים לנאמנות בין חלק ה' לפקודה לחוק מיסוי מקרקעין?
69. נדמה כי אין ספק, שתכלית החקיקה בנושא מיסוי הנאמנויות והיחס לנכסים שהם נשוא לחיוב לפי חוק מיסוי מקרקעין, היא לא ליצור הוראות שונות המבחינות בין נכסים שהם זכויות במקרקעין לבין נכסים שהם נשוא לחיוב במס רווח הון על פי חלק ה' לפקודה, אלא ליצור הרמוניה בין חוקי המס השונים והדין הכללי.
משכך, הרי שקביעת המחוקק, לפיה הקנייה לא תיחשב כ"מכירה "לעניין חלק ה' לפקודה, אינה מהווה "הסדר שלילי" אלא "לאקונה" בחקיקה, שלגביה נדון בהמשך.
אין כל הגיון וטעם לייחס לנכסי מקרקעין דין שונה מזה שיחול לכל נכס הוני אחר. היש הצדקה לכך שהקנייה לנאמן של מניות בחברה תעשייתית שיש בבעלותה מפעלי תעשיה, קרקע, מבנים ורכוש אחר, לא תיחשב כ"מכירה" ואילו העברה של מניות ב"איגוד מקרקעין" תיחשב כ"מכירה"? האם יש הצדקה לכך שהחלפת נהנים לא תיחשב כאירוע מס לפי פקודת מס הכנסה (היות וטרם בוצעה החלוקה) ואילו החלפה כאמור תיחשב כאירוע מס לעניין חוק מיסוי מקרקעין? האם יש הצדקה להבחין בין מקרקעין בחו"ל החוסים תחת הוראות חלק ה' לפקודה למקרקעין בישראל החוסים תחת חוק מיסוי מקרקעין? נדמה שהתשובה לכך ברורה.
חיזוקים נוספים לכך ניתן למצוא גם בחקיקה עצמה של פרק הנאמנויות ועל כך נדון בהמשך.
מה בין "לאקונה " ל"הסדר שלילי " וכיצד על בית המשפט להשלים את החסר:
70. "לאקונה" היא חוסר בדין, היעדרה של הוראה בחקיקה או בתקדים המתייחס למקרה הנדון.
לפני שבית המשפט מחליט האם חוק מסוים חל גם על מצב משפטי שאינו כלול בו באופן מפורש וחד-משמעי, הוא צריך לשאול את עצמו האם במקרה זה מדובר בלאקונה או בהסדר שלילי, אם מדובר באחרון, אזי לבית המשפט אסור להתערב ואסור לו להחיל את הדין הקיים על המצב המשפטי מאחר שהמחוקק התכוון "מדעת" שלא להחילו. אם מדובר בלאקונה (חוסר), אזי המשמעות היא שהמחוקק השמיט בטעות את הנושא (או שהנושא העומד על הפרק לא היה רלוונטי בעת החקיקה) ועל בית המשפט להתערב ולנסות לפתור אותו על ידי הסקה ממקרים דומים.
בחוק יסודות המשפט, תש"ם - 1980 נקבעה הוראה המורה לבית המשפט מה ייעשה בעת מציאת לאקונה, לפיה: ראה בית המשפט שאלה משפטית הטעונה הכרעה, ולא מצא לה תשובה בדבר חקיקה, בהלכה פסוקה או בדרך של היקש, יכריע בה לאור עקרונות החירות, הצדק, היושר והשלום של מורשת ישראל.
וכך אומר בית המשפט העליון בע"א א.ש.י.ר יבוא והפצה נ' פורום אביזרי ומוצרי צריכה בע"מ [פורסם בנבו] (תקדין עליון כרך (ד) 98 בעמ' )992:
"שתיקת החוק אינה מצביעה בהכרח על 'הסדר שלילי'. שתיקת החוק מדברת בכמה לשונות. לעיתים השתיקה מהווה חסר (לאקונה); לעיתים השתיקה מהווה חוסר נקיטת עמדה בסוגיה משפטית, תוך השארת הסדרתה למערכות נורמטיביות שמחוץ לחוק המתפרש. לעיתים השתיקה מהווה 'הסדר שלילי'... דבר זה יקרה מקום שתכלית החקיקה הנה לשלול הסדר משפטי מסוים. 'הסדר שלילי' קיים, איפוא, רק מקום ששתיקת החוק היא שתיקה מדעת"..." (ההדגשות-לא במקור)
גם במשפט העברי ניתן למצוא התייחסות ל "שתיקת המחוקק" וכך נאמר בתלמוד ירושלמי במסכת ראש השנה פרק ג ה"ה : "תני בשם רבי נחמיה 'היתה כאוניות סוחר ממרחק תביא לחמה. דברי תורה עניים במקומן ועשירים במקום אחר". רוצה לומר, מקום בו דברי תורה נמצאים עניים (חסרים), יש למלא אותם על דרך הייבוא וההיקש ממקומות בהם דברי תורה נמצאים עשירים (מלאים).
71. משהגענו לתובנה לפיה שתיקת המחוקק בכל הקשור לחוק מיסוי מקרקעין, החל על הקניית נכסים לנאמן שלפי פרק הנאמנות שבפקודה, אינו "הסדר שלילי" אלא "לאקונה", ננסה למלא תוכן לאותה "לאקונה" בדרך שתתאים את תכלית החקיקה של נושא מיסוי פרק הנאמנויות תוך היקש אנגלוגי להוראות חוק דומות והגיונן הפנימי של הוראות החוק.
השלמת הלאקונה בדרך של יצירת הרמוניה חקיקתית בין פקודת מס הכנסה לחוק מיסוי מקרקעין
72. בעניין תכלית החקיקה ראינו לעיל בדיון על ה"הסדר השלילי". כאמור, אחת המטרות של "ועדת ישראלי "למיסוי נאמנויות הייתה ליצור הרמוניה בין חוקי המס השונים ולא ליצור הוראות שונות המבחינות בין נכסים שהם זכויות במקרקעין לבין נכסים שהם נשוא לחיוב במס רווח הון לפי חלק ה' לפקודה.
כפי שכבר הוזכר לעיל, אין כל הצדקה והגיון לייחס לנכסי מקרקעין דין שונה מזה שיחול לגבי נכס הוני אחר. אין כל הצדקה שהקנייה מהיוצר לנאמן של מניות חברה תעשייתית שיש בבעלותה מפעלי תעשיה, קרקע, מבנים ורכוש אחר לא נחשבת כ"מכירה" ואילו מניות ב"איגוד מקרקעין" נחשבת כ"מכירה", ואין כל הצדקה לייחס דין שונה למקרקעין בחו"ל ולמקרקעין בישראל.
תימוכין מלשון החוק והפסיקה:
73. סעיף 75 ז(ד') לפקודת מס הכנסה קובע, בין היתר, כי:
"בנאמנות תושבי ישראל יראו את הכנסת הנאמן כהכנסתו של היוצר ואת נכסי הנאמן כנכסיו של היוצר ..." (ההדגשות - לא במקור).
ו-"נכס" מוגדר לעניין פרק הנאמנויות כ-
"כל רכוש בין מקרקעין ובין מטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות,והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל"
(ההדגשות –לא במקור)
מהאמור לעיל עולה, על פניו, כי המחוקק גילה את דעתו כי פרק הנאמנויות והסדר המיסוי שבו חל גם על נכסי מקרקעין בישראל, בין שהמדובר בהכנסות שוטפות מהנכסים ובין שהמדובר בהקנייה. יתרה מזאת, המחוקק קובע כי יראו את נכסי הנאמן כנכסיו של היוצר, לרבות לגבי מקרקעין בישראל. רוצה לומר, יש לראות לצרכי המס כאילו הנכסים שייכים ליוצר, על אף שהקנה אותם לנאמנות. ועל אילו נכסים המדובר ? שאלה זו נפנה להגדרת "נכס" וזו כוללת גם נכסי מקרקעין בישראל.
ואם "רואים" את אותם נכסים כאילו הם שייכים ליוצר, הרי שנראה לכאורה כי המחוקק מבקש להסדיר את מיסוי פרק הנאמנות גם ביחס לנכסי מקרקעין בישראל, אחרת היה מגדיר "נכס" רק לגבי נכסים לעניין חלק ה' לפקודה, שהרי מקרקעין בישראל מוחרגים מהגדרת "נכס" שלפי סעיף 88 לפקודה.
לא זו אף זו, סעיף 75טז1 לפקודת מס הכנסה משית חובת הודעה על יוצר הנאמנות שהקנה נכסים לנאמן, ובין היתר מטיל חובת דיווח על פרטי הנכסים שהוקנו לנאמן, לרבות יתרת המחיר המקורי ולרבות "שווי הרכישה ויום הרכישה כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין".
הודעה זו שלפי סעיף 75טז1 לפקודה מקבילה למעשה להודעה לפי סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין בענין מסירת הודעה על נאמנות.
74. חוק מיסוי מקרקעין הוא מקרה פרטי מתוך המכלול העוסק במיסוי רווחי הון. ניתן לומר כי עקרונות חלק ה' לפקודה דומים בעיקרם לעקרונות של חוק מיסוי מקרקעין (בשינויים מסוימים), הן לעניין מיסוי החל בעת המכירה, הן לעניין הגדרת "מכירה", הן לעניין חישוב המחיר המקורי, הן לעניין חישוב הרווח, הן לעניין הפטורים לגבי מתנות ועוד.
וכך קובע, בין היתר, בית המשפט העליון (מפי כב' הנשיא ברק, כתוארו אז) בע.א. 4271/00 בעניין מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ [פורסם בנבו] (פורסם במיסים יז/2):
"לדעתי, הוצאות הריבית הריאלית בגין רכישת המגרש והבנייה עליו מותרות בניכוי בחישוב מס שבח מקרקעין... תיקון זה משקף את המצב המשפטי הנכון והראוי בסוגיה, שיש להטיל מס על השבח האמיתי ולהגשים הרמוניה עם דיני מיסוי רווחי הון (ראו: דוח הועדה הציבורית לרפורמה במערכת מיסוי מקרקעין)...".
(ההדגשות - לא במקור).
רוצה לומר: אם יש "לאקונה" בחוק מיסוי מקרקעין ועל בית המשפט להשלים "לאקונה" זו, הרי שעליו להשלים זאת, בהתחשב בין היתר, על תכלית החקיקה ועל סמך העקרונות שנקבעו בפקודת מס הכנסה לגבי מיסוי רווחי הון שלפי חלק ה' לפקודה.
הרמוניה חקיקתית
75. שיטת המשפט שואפת להרמוניה חקיקתית, וכך כותב, בין היתר, כב' השופט ברק, (נשיא בית המשפט העליון לשעבר) במאמרו "פרשנות דיני המיסים" (פורסם בנבו):
"חזקה היא שתכלית החוק היא לשאוף להרמוניה נורמטיבית. חוק מס אינו עומד בבדידותו. הוא משתלב עם חוקים אחרים המטילים מס דומה ועל כלל חקיקת המס בישראל. יש לפרשו מתוך מגמה ליצור הרמוניה פנימית בתוך חקיקת המס. הרמוניה זו אינה מוגבלת אך להרמוניה "פנים מיסית". על הפרשן לשאוף להרמוניה נורמטיבית כוללת...".
גם "ועדת ישראלי" חקקה על דיגלה את עקרון ההרמוניזציה במיסוי הנאמנויות.
דברים אלו של השאיפה להרמוניה חקיקתית בדיני המס תומכים בגישה של הקבלה וההתאמה בין מיסוי לפי חלק ה' לפקודה למיסוי לפי חוק מיסוי מקרקעין
דברי הסבר להצעת החוק ופרוטוקול דיון בוועדת הכספים של הכנסת
76. לא זו אף זו, גם בדברי הסבר להצעת החוק לתיקון 147 לפקודה (הצעת חוק 186 מיום 4/7/2005) בכל הקשור לפרק הנאמנויות, שהתבססה על המלצות וועדת קפוטא-מצא ועל המלצות ועדת ישראלי אין כל התייחסות לנושא חוק מיסוי מקרקעין ובדברי ההסבר נאמר, בין היתר:
"הקנייה לנאמנות כאמור על ידי יחיד לא תיחשב כמכירה ועל כן לא תחויב במס, אם הייתה בלא תמורה. חלוקה לנהנה תחויב במס או תהיה פטורה ממנו כפי שהיה אילו הנכס היה מועבר מהיוצר לנהנה במישרין".
הא ותו לא.
יתרה מזו, גם מעיון בפרוטוקול הדיון בוועדת הכספים של הכנסת מה-20-21/7/2005 אין כל אזכור לעניין היחס שבין פרק מיסוי הנאמנויות על פי פקודת מס הכנסה לחוק מיסוי מקרקעין, על אף שהדוברים בישיבה היו ערים לכך שהמדובר גם בהעברות לנאמן של נכסי מקרקעין בישראל. כך למשל אומרת, במהלך הדיון, המשנה ליועץ המשפטי לממשלה, הגב' דוידה לחמן-מסר:
"אני מקנה לך את הנכס, בנין מגורים שבבעלותי, ואני אומרת לך כל ההכנסות מהנכס הזה הן לטובת ילדי לכל ימי חייהם ואני לא רוצה שתחזיר לי את הנכס לעולם כי הוא נועד רק לילדיי...".
(ההדגשות - לא במקור).
יצירת הקדש פרטי - החלטת מיסוי בהסכם (מס' 3324/12)
77. בהחלטת מיסוי מס' 3324/12 נידונה הסוגיה של יצירת הקדש פרטי ,בהתאם לסעיף 17 לחוק הנאמנות, שמרבית נכסיו נדל"ן בישראל ואלו הועברו לחברת ההקדש שתנהל את הנכסים לטובת היוצר, ולאחר אריכות ימיו לטובת שאריו הנקובים בכתב ההקדש. מניות חברת ההקדש מוחזקות בנאמנות על ידי חברת נאמנות. נקבע בהחלטת המיסוי האמורה כי יצירת ההקדש והקניית נכסי ההקדש לנאמן לא ייחשבו כמכירת זכות במקרקעין.
ועולה השאלה, לכאורה, באיזו סמכות ניתנה קביעה זו ע"י רשות המיסים? אם לדעתה סעיף 3 לחוק בעניין העברה לנאמן מכח חיקוקי דין מסוימים, שאינה נחשבת כמכירה, הינה רשימה סגורה וכי סעיף זה הינו בגדר "הסדר שלילי", הרי הקניית נכסי ההקדש הפרטי לנאמן לא מופיעה ברשימת החיקוקים ?
הנחת המוצא היא שרשות המיסים פועלת על פי דין והבסיס החוקי להחלטת המיסוי האמורה, כך נראה, היא שאין לראות בסעיף 3 לחוק כ-"הסדר השלילי" אלא כ-"לאקונה", ולפיכך "ההשלמה" שעשתה רשות המיסים הינה בהתאם ל"רציו" של סעיף 3 חוק, לפיו הקנייה לנאמן מבחינה כלכלית, הינה "שקופה" והנאמן משמש כ"נציג" של היוצר ובהתאם ל"רציו" של פרק הנאמנויות שבפקודה לפיה ההקניה מהיוצר לנאמן אינה נחשבת כמכירה (בנאמנות תושבי ישראל).
טענת המשיב לפיה הבסיס להחלטת המיסוי הוא כי אין אדם סוחר עם עצמו וכי לא חל כל שינוי כלכלי בהעברת הנכסים להקדש אמורה להרים גבה. ראשית ,משום שההקדש הוא חלק מסוגי הנאמנויות שחל עליו גם פרק הנאמנויות שבפקודה-בין שהמדובר ב"נאמנות הדירה" ובין שהמדובר ב"נאמנות בלתי הדירה" .שנית, אם כך-האם ניתן לטעון גם שהעברת נכס מיחיד לחברה משפחתית שלפי סעיף 64א לפקודה (ויתכן אף לחברה רגילה) שבבעלותו המלאה לא יחויב במס גם ללא שימוש בסעיף 104 לפקודה או סעיף 70 לחוק?, האם ניתן לטעון שהעברת נכס המוחזק בחלקים שווים לשותפות רשומה שגם שם ההחזקה היא בחלקים שווים, לא תחויב במס גם ללא שימוש בהוראות סעיף 104 לפקודה, שהרי לא חל כל שינוי כלכלי בנכסי היחידים ולמעשה הם סוחרים עם עצמם....?
התיחסות לחוזר מס הכנסה 5/2016 בנושא "מיסוי נאמנויות" בפרק 13 לחוזר הדן בנאמנות עפ"י חוק מיסוי מקרקעין (מיסים ל/5)
78. להלן ציטוטים מחוזר מ"ה 5/2016 - פרק 13:
"...משמעות הדברים היא שהקניית "זכות במקרקעין" ו"זכות באיגוד מקרקעין", כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין, מיוצר לנאמן בנאמנות מהווה אירוע מס לפי החוק (ככל שהיוצר אינו גם נהנה בנאמנות) ומחייב בדיווח למנהל מיסוי מקרקעין ובתשלום המיסים החלים, בכל סוגי הנאמנויות. לעניין זה יראו את ההקנייה של הזכות במקרקעין כאילו הועברה במישרין מהיוצר לנהנה (במועד ההקנייה) והיא תחויב במיסי מקרקעין או תופטר מהם בהתאם להוראות המיוחדות של חוק מיסוי מקרקעין. כך, אם היוצר והנהנה עונים על הגדרת "קרוב" וחלים תנאי סעיף 62 לחוק יינתן פטור ממס שבח אך יחול חיוב במס רכישה לפי תקנה 20 לתקנות מס רכישה (חיוב של שליש ממס הרכישה החל)...
...יובהר כי לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין לא יינתן הפטור ממס שבח וממס רכישה בגין העברת הנכס מהנאמן לנהנה אלא לגבי העברה לנהנה מסוים שלגביו נמסרה הודעה לפי סעיף 74 לחוק במועד ההקנייה ושזהותו הייתה ידועה כבר במועד ההקנייה. לפי זאת, אם בשלב ההקנייה לא הייתה ברורה זהותו של הנהנה יראו את ההקנייה כאילו נעשתה מהיוצר לנאמן והיא תחויב במס בהתאם וכל העברה של הנכס מהנאמן לצד ג' אחר תחויב פעם נוספת במיסי מקרקעין. באופן דומה, אם הוחלפו הנהנים בנאמנות יראו את הנהנה החדש כאילו רכש את הנכס מהנהנה הקודם ויחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין בהתאם.
מאחר ורואים את נכס המקרקעין כאילו הועבר לנהנה בנאמנות כבר בשלב ההקנייה, הרי שמכירת הנכס בידי הנאמן תחויב במס בהתאם למעמדו המיסויי של הנהנה ויחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין...". (ההדגשות - לא במקור).
המשיב בסיכומיו מפנה אותנו לחוזר מ"ה האמור לעיל, תוך שהוא קובע כי בהתאם לפסיקה, על בית המשפט ליתן משקל לפרשנות שנותנת הרשות המנהלתית.
עם כל הכבוד, אין לקבל עמדה זו של המשיב מהטעמים הבאים:
ראשית, כלל ידוע הוא שבית המשפט אינו כבול לעמדותיה הפרשניות של רשות המיסים, וכך אומר, בין היתר, בית המשפט העליון, בע"א 75/15 מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נ' גזית גלוב [פורסם בנבו]:
"...מכל מקום יש לזכור כי בית המשפט אינו כבול לעמדותיה הפרשניות של רשות המיסים, בין אם אלה מבוטאות בקובצי הפרשנות שהיא מפרסמת, בין אם הן מובאות במסגרתן של החלטות מיסוי או בדרכים אחרות...".
שנית, במידה ואכן צודקת רשות המיסים שסעיף 75ז'(ד') לפקודה, הקובע כי הקנייה לנאמנות לא תיחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה', יוצר "הסדר שלילי" לגבי העברת נכס מקרקעין הכפוף לחוק מיסוי מקרקעין, וכי אף סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין יוצר "הסדר שלילי" לגבי נאמן שלא מצוי ברשימת החיקוקים המנויים בסעיף 3, וכי אין המדובר ב"לאקונה", לא ברור מאיין שאבה רשות המיסים את הסמכות לפירוש לפיה "יראו את ההקנייה של הזכות במקרקעין כאילו הועברה במישרין מהיוצר לנהנה במועד ההקנייה והיא תחויב במיסי מקרקעין או תופטר מהם בהתאם להוראות המיוחדות של חוק מיסוי מקרקעין". אין כל אזכור בחוק לאפשרות פרשנית זו שהרי הוראות סעיף 69 לחוק לא רלוונטיות לענייננו, היות והן דנות בנאמן שרוכש זכות במקרקעין מראש כשליח עבור נהנה מסוים וידוע ולא ביצירת נאמנות ע"י יוצר.
נראה כי רשות המיסים אימצה את המלצות "ועדת ישראלי" לגבי מיסוי הנאמנות לפי חוק מיסוי מקרקעין. דא עקא שהמלצות אלו לא עברו את הליכי החקיקה הנדרשים. יתרה מזו, המלצותיה של "ועדת ישראלי" לגבי חוק מיסוי מקרקעין ניתנו בהינתן כי גם לפי פקודת מס הכנסה הקנייה מהיוצר לנאמן תיחשב כמכירה ויראו את הנכסים כאילו הועברו ישירות לנהנה.
משהחליטה "ועדת קפוטא-מצא" (ומאוחר יותר גם המחוקק בתיקון 147 לפקודה), לשנות קביעה זו ולקבוע שההקנייה לא תיחשב כמכירה, הרי שגם המלצותיה של ועדת ישראלי היו אמורות להשתנות לגבי חוק מיסוי מקרקעין, בהתאם לעקרון שהביעה הועדה שאותו דין צריך לחול הן לעניין חלק ה' והן לעניין מיסוי מקרקעין.
נדמה שרשות המיסים "החליטה" כי לעניין חוק מיסוי מקרקעין, היא גם המחוקק לעניין מיסוי פרק הנאמנויות, ומה שנקרא בלשון העם "חקיקה באמצעות חוזר"\"חוזר חקיקתי".
יפים לענייננו דברי המלומדים עו"ד ירדנה איזקוב (סרוסי) ועו"ד מאיר מזרחי במאמרם נאמנויות: מה עם העברת נכסי מקרקעין ?" (פורסם בגלובס 11/8/05) ושם נאמר, בין היתר":
"...הוראות אלו רחוקות מלהשביע את הדעת, ועשויות שלא להתאים לנושא, שכן הוראות הנאמנות בחוק מיסוי מקרקעין לא נועדו להעברת מקרקעין לנאמנות, אלא תואמות יותר ביצוע פעולות במקרקעין באמצעות שליח........במסגרת הרפורמה לא חלות ההוראות העוסקות במיסוי נאמנויות שינויים בחוק מיסוי מקרקעין, מה שעלול להוביל לעיוותי מס שונים. נראה כי ראוי היה שהמחוקק ייתן דעתו על כך ויפעל לשינוי המצב ולהבהרת נושא העברת נכסי מקרקעין לנאמנות..." ההדגשות-לא במקור)
יצוין ,מאז חקיקת פרק הנאמנויות בפקודה (תיקון 147)ומאז פרסום המאמר הנ"ל בשנת 2005 ועד היום עברו כ-14 שנים וטרם נתן המחוקק את דעתו בסוגיה זו.
פירוש חוק כאשר התכליות השונות יוצרות ספק
79. לסיום, למעלה מן הצורך ולמען שלימות התמונה, מן הראוי לצטט גם את דבריו של כב' נשיא בית המשפט העליון לשעבר, כב' השופט ברק, במאמרו "פרשנות דיני מיסים":
"ניתן לנסח את כלל היסוד בפרשנות התכליתית של דיני המס באופן הבא:
מבין מגוון המשמעויות הלשוניות (הרגילות או המיוחדות) של חוק מס, תקבע המשמעות המשפטית על פי התכלית המונחת ביסוד חוק המס. תכלית זו תיקבע על פי לשון החוק, ההיסטוריה שלו, וערכי היסוד של השיטה. כאשר מקורות אלה אינם מאפשרים גיבוש תכלית סופית, יתפרש החוק באופן המקל עם מי שאמור לשאת במס."( ההדגשות-לא במקור)
דעת מלומדים
80. המלומדת ירדנה סרוסי, עו"ד, במאמרה נאמנות לפי חוק מיסוי מקרקעין ולפי פקודת מס הכנסה - נקודות למחשבה" (פורסם בחוברת מיסים פברואר 2016) בדיעה כי:
" בהקנייה של זכות במקרקעין מיוצר לנאמן עבור נהנה בנאמנות לא יחולו הוראות פרק הנאמנויות שבפקודה אלא הוראות חוק מיסוי מקרקעין וההקנייה תחויב במיסי שבח ורכישה, או תהא פטורה ממיסים אלו, כפי שהיה אילו הזכות הועברה מהיוצר לנהנה במישרין כבר בשלב ההקנייה...".
ומוסיפה וכותבת המלומדת עו"ד ירדנה סרוסי:
"למרות שהגדרת "נכס" בסעיף 75ג' לפקודה כוללת 'כל רכוש, בין מקרקעין ובין מטלטלין...בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל' אין להסיק מכך כי יש להחיל את הוראות הפקודה בהקנייה של זכות במקרקעין או של זכות באיגוד מקרקעין לנאמן בנאמנות. זאת משום שהוראות פרק רביעי 2 לפקודה חלות רק לעניין "חלק ה' לפקודה" ולא לעניין הוראות חוק מיסוי מקרקעין...".
ולגבי חילופי נהנים נאמר באותו מאמר:
"...חילופי נהנים בנאמנות לא מהווים אירוע מס לפי הוראות הפקודה. זאת לאור התפיסה, שתוצאת המס של הנאמנות לא מוכתבת בהכרח מזהות הנהנים.לעומת זאת, לעניין תחולת חוק מיסוי מקרקעין, יש לראות בחילופי נהנים מכירה של הזכות במקרקעין מהנהנה היוצא לנהנה הנכנס. מסקנה זו מתחייבת מהעובדה שהקנית הזכות במקרקעין לנאמנות נחשבת כמכירתה לנהנה ביום ההקנייה. מכאן, שכל שינוי בזהות הנהנים, לעומת המצב שהיה ביום הקנית הזכות לנאמנות, מהווה מכירה של הזכות בין הנהנים...".
בפועל, הדיעות המופיעות במאמר זה אומצו על ידי רשות המיסים בחוזה מס הכנסה 3/2016 מה-9/8/2916, כפי שהוזכר לעיל. יצוין ,כותבת המאמר שימשה באותה עת כמנהלת משרד מיסוי מקרקעין (תל-אביב) ברשות המיסים וכיום היא משמשת כשופטת בבית המשפט המחוזי בתל-אביב יפו..
81. דיעה שונה לחלוטין ניתן למצוא בספרים של המלומדים דורון לוי, עו"ד ואיתן אסנפי, עו"ד בספרם "מיסוי בינלאומי - הדין בישראל" ובעמודים 1220-1226 דנים המלומדים ביחס שבין הוראות חוק מיסוי מקרקעין להסדר המיסויי המצוי בפרק הנאמנויות שבפקודה, והם בדיעה כי "הקניית נכס מקרקעין בישראל לנאמן ב"נאמנות תושבי ישראל" וב"נאמנות יוצר תושב חוץ" איננה מכירה ואיננה פעולה באיגוד לעניין חוק מיסוי מקרקעין".
ומוסיפים וכותבים המחברים המלומדים:
"...יתרה מזו, הוראות חלק רביעי 2 לפקודה מהוות הסדר ספציפי (Lex Specialis) המתייחס למיסוי נאמנות. לפי פסיקת בית המשפט העליון, 685 הוראה מיוחדת גוברת על הוראה כללית. 686 אין ספק איפוא כי מכח היותן דין מיוחד, הוראות חלק רביעי 2 לפקודה גוברות על כל הוראת מס אחרת שניתן היה להחיל ביחס לנאמנות, ולפיכך תגברנה הוראות ההסדר הספציפי גם מקום שניתן היה להחיל את ההוראות הכלליות בחוק מיסוי מקרקעין.
מסקנת הדברים לדעתנו היא, כי ההוראה המיוחדת הקובעת כי הקנית נכס לנאמן אינה מהווה "מכירה" - הגם שמבחינת לשונה מתייחסת לחלק ה' לפקודה - גוברת על ההוראות הכלליות בחוק מיסוי מקרקען. לפיכך, הקניית נכס מקרקעין, אף היא לא תיחשב "מכירה" לצורך חוק מיסוי מקרקעין.
נזכיר כי לפרשנות זו משמעות רוחבית ביחס לכללי הסדר מיסוי הנאמנויות. אכן, לדעתנו, בכל מקום שבו חלק רביעי 2 מתייחס להוראות חלק ה' לפקודה, יש לפרש את הדברים כמתייחסים גם לעניין חוק מיסוי מקרקעין) ... ( ההדגשות-לא במקור
בשולי הדברים - "נאמנות תושבי ישראל" או "נאמנות קרובים" ?
82. המשיב מעלה, בין היתר, טענה שהמדובר בערר דנן ב"נאמנות קרובים" וההקנייה מהווה אירוע מס גם לפי פקודת מס הכנסה כאמור בסעיף 75ח'1(ו')לפקודה, כך שממילא היה על העוררים, אף בהתאם לשיטתם, לפיה הסדר הנאמנות שבפקודה חל גם על נכסי מקרקעין בישראל, לדווח במועד ההקנייה כאילו הועברו הנכסים במישרין מהיוצר לנהנית הנוכחית.
מאידך טוענים העוררים כי המדובר ב"נאמנות תושבי ישראל"\"נאמנות נהנה תושב ישראל"
טענתו של פקיד השומה מעלה מספר תהיות:
א. "נאמנות קרובים" מוגדרת כ"נאמנות נהנה תושב ישראל שבין כל יוצריה לבין כל הנהנים תושבי ישראל בה מתקיימים יחסי קרבה"... וכי "על נאמנות זו להודיע לפקיד השומה על היות הנאמנות נאמנות קרובים, בתוך 60 ימים מיום הקמתה או מיום הפיכתה לכזו". בהתאם להסכם הנאמנות מגן הנאמנות יהיה רשאי, בין יתר תפקידיו, להוסיף נהנים או למחוק נהנים. דהיינו, יתכן מצב שיהיו נהנים נוספים או יתחלפו נהנים, כך שלא כולם יהיו קרובים אחד לשני בהתאם להגדרת "קרובים" לעניין זה. גם המשיב טוען שהמדובר ב"נאמנות מסגרת", ואם כן כיצד מתיישבת טענה זו עם הטענה שהמדובר ב"נאמנות קרובים"?
ב. הנאמנות לא הודיעה לפקיד השומה על היות הנאמנות "נאמנות קרובים" כנדרש לפי סעיף 75ח1(ד)(1) לפקודה כתנאי להיות הנאמנות "נאמנות קרובים".
ג. בכל מקרה, גם אם המדובר ב"נאמנות קרובים", הרי שצודקים העוררים בטענתם כי אירוע המס מתקיים בעת ההקנייה לנאמנות ואז נבחנים גם היחסים בין היוצר לנהנה והמיסוי מתקיים בהתאם ליחסים אלו (ובענייננו - סב ונכדתו). משכך יש, לכל היותר, לחייב את הקנית הנכס לנאמנות במס רכישה מופחת (1/3 מהרגיל) ולהעניק פטור ממס שבח בהתאם לסעיף 62 לחוק בהיות העברה כזו בין סב לנכדתו.
נדמה כי המשיב מנסה לאחוז בחבל בשני קצותיו.
אשר על כן יש לדחות טענה זו של המשיב ולראות בנאמנות דנן כ"נאמנות תושבי ישראל"\"נאמנות נהנה תושב ישראל", כטענת העוררים.
בשולי הדברים - "נאמנות בלתי הדירה" או "נאמנות הדירה" ?
83. על פניו המדובר במקרה דנן בנאמנות "בלתי הדירה", בעיקר היות ויוצרי הנאמנות התנתקו מהנכסים. עם זאת, עלה בליבי הרהור שמא המדובר ב"נאמנות הדירה", שכן עולה התהייה מדוע ניתנה למגן הנאמנות אפשרות להוסיף נהנים או למחוק נהנים, כאשר תפקידו של מגן הנאמנות הינו הגנה על הנאמנות ושמירה על האינטרסים של הנהנים (ראה גם הגדרת "מגן הנאמנות" שבסעיף 75 ג' לפקודה). לא ברור גם האם מר יעקב ויזניבסקי שהתמנה כמגן הנאמנות, הוא "קרוב" של היוצרים. במידה וכן, הרי שהמדובר כאן ב"נאמנות הדירה" היות ובאמצעות מגן הנאמנות, שהוא קרוב של היוצר, יש למעשה ליוצר היכולת לכוון את פעולות הנאמנות לגרוע או להוסיף נהנים, ואין כאן התנתקות של היוצר מנכסיו. ראה גם את ההגדרה שבסעיף 75ג' לפקודה לעניין "נאמנות הדירה" הקובעת, בין היתר, כי נאמנות שהנאמן בה או מגן הנאמנות הוא קרובו של היוצר תיחשב כ"נאמנות הדירה".
אם אכן המדובר ב"נאמנות הדירה", הרי שהתובנה לפיה אין לראות בהקנייה לנאמן כמכירה, רק מתחזקת, שכן כלכלית, לית מאן דפליג כי, הזכויות בנכסים כלל לא הועברו למאן דהוא, אלא נותרו בחזקתו של היוצר שכידוע "אין אדם סוחר עם עצמו" .
יודגש, המחוקק לא ביצע הבחנה בין "נאמנות הדירה" ל"נאמנות בלתי הדירה" בכל הקשור להוראה הקובעת כי לא יראו בהקניה לנאמן כמכירה.