טענות המשיב (בתמצית)
35. הקניית זכות במקרקעין מיוצר לנאמן חייבת במס שבח ובמס רכישה. זאת מאחר שאירוע זה מהווה "מכירה" על פי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, ואין בכוחן של הוראות סעיף 69 לחוק לפטור ממס אירוע זה.
36. בהתאם לפסיקת בית המשפט העליון ה"נהנה" אשר הנאמן מחזיק עבורו את הזכות במקרקעין, חייב שיהיה נהנה ספציפי וידוע כבר בעת הרכישה על ידי הנאמן. במקרה דנן הגב' פייג' קניאל מוגדרת כ"נהנית" בנאמנות, ואולם בהתאם להסכם הנאמנות מגן הנאמנות רשאי להוסיף נהנים או למחוק נהנים, וסמכות רחבה זו יוצרת מסגרת "גמישה" של נהנים במועד ההקניה לנאמן. משנותרה למגן הנאמנות האפשרות לשנות את הנהנה כרצונו לאחר ההקניה, אין עסקינן עוד בנאמנות המוכרת לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין. משאין בפנינו נאמנות מהותית עפ"י החוק יש לראות את הנאמן כרוכש.
37. קיומו של נהנה אשר אינו מודע לזכויותיו ולנכסיו אינו תואם את תפיסת השליחות בחוק מיסוי מקרקעין.
38. בענייננו, אין מדובר בנאמנות על פי סעיף 69 לחוק, שכן אין בפנינו נהנה ספציפי (שהרי הנהנה יכול להשתנות מעת לעת בהתאם להחלטת המגן) והנהנית הנוכחית אף אינה מודעת להיותה נהנית, ואף לא הוגשה למשיב הודעה על הנאמנות בהתאם לסעיף 74 לחוק. משלא הוכחו בענייננו יחסי נאמנות בין הנאמן לנהנה, משמעות הדברים היא כי יש לראות את הנאמן כמי שרכש את הנכסים עבור עצמו ולאחר מכן, כשהנאמן יעביר את הנכסים לנהנה, תהיה זו עסקה נוספת, החייבת במס כדין.
39. אף סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין אינו יכול להועיל לעוררים, שכן סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין מתייחס להקניית זכות במקרקעין אך ורק מכח אותם חיקוקים המפורטים בגוף הסעיף. קביעה זו עולה מלשון הסעיף עצמו. הסעיף קובע כי ההקניה לנאמן, המפורט ברשימה הסגורה שמפרט הסעיף אינה "מכירת זכות במקרקעין", ובשלב מכירת הנכס על ידי הנאמן יראו את הבעלים המקורי כמוכר הנכס, וזאת כדי לשמור על עקרון רציפות מיסוי תקופות השבח שנצברו על הנכס. כך גם נפסק בבית המשפט העליון בעניין עוה"ד תוסייה-כהן וזאב קס (ע"א 424/91 [פורסם בנבו] - מיסים ז/3) ובעניין עו"ד יעקב מ. בויאר (רע"א 7816/06 [פורסם בנבו] - מיסים כג/6).
יתרה מזו, מכלל ההן אתה שומע לאו, לפיה הקנייה לנאמן שאינו נמנה על הנאמנים המפורטים בסעיף 3 לחוק היא "מכירה" ולכן חייבת במס.
40. נוכח ההבדלים המהותיים בין נאמנות על פי פקודת מס הכנסה לבין נאמנות על פי חוק מיסוי מקרקעין לא ניתן, לטענת המשיב, להחיל את ההסדר בפרק הנאמנויות שבפקודה על חוק מיסוי מקרקעין וכי לא הייתה כל כוונה לפטור ממיסוי מקרקעין בעת הוספת פרק הנאמנויות בפקודה.
41. בכל מקרה, לטענת המשיב, הנאמנות במקרה דנן הינה "נאמנות קרובים" וההקניה מהווה אירוע מס לפי סעיף 75ח1(ו') לפקודה, כך שממילא היה על העוררים אף בהתאם לשיטתם (לפיה הסדר הנאמנות בפקודה חל גם על נכסי מקרקעין בישראל) לדווח במועד ההקניה כאילו הועברו הנכסים במישרין מהיוצר לנהנית הנוכחית, דבר שלא נעשה על ידם.
42. אף לשיטת העוררים שהמדובר ב"נאמנות תושבי ישראל", הרי שלגבי סוג הנאמנות נקבע מפורשות כי ההקניה לנאמן לא תיחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה' לפקודה, משמע לעניין הוראות חלק ה' ולא לעניין חוק מיסוי מקרקעין.
43. בין אם עסקינן ב"נאמנות קרובים" ובין אם עסקינן ב"נאמנות תושבי ישראל" - ייבוא דיני הפקודה לחוק מיסוי מקרקעין יכול להיעשות אך ורק באופן מפורש, מה שלא נעשה בענייננו. משלא נעשה הדבר באופן מפורש, המשמעות היא כי לא ניתן להחיל את הסדר הנאמנות שבפקודה לגבי חוק מיסוי מקרקעין. ויודגש, חוק מיסוי מקרקעין נועד לטפל בנכסי מקרקעין, ולא ניתן להחיל את חלק ה' לפקודה על נכסי מקרקעין בישראל, ללא קביעה מפורשת בדין. ייבוא הקלות במס לפי הפקודה לחוק מיסוי מקרקעין ייעשה אך ורק באמצעות הסדר ספציפי.
כאשר המחוקק ביקש להתייחס לחוק מיסוי מקרקעין וליתן פטור ממס שבח במסגרת הפקודה עצמה, עשה זאת מפורשות תוך התייחסות ספציפית לחוק מיסוי מקרקעין. למשל, בסעיף 104א (א) לפקודה, בסעיף 104ג(א) לפקודה, בסעיף 103 לפקודה ועוד.
44. גם בספרות המקצועית - במאמרה של עו"ד ירדנה סרוסי (כתוארה אז) (מיסים ל/1) - הובעה הדעה לפיה למרות שהגדרת "נכס" כוללת גם מקרקעין בישראל, אין להסיק מכך כי יש להחיל את הוראות הפקודה בהקניה של זכות במקרקעין לנאמנות. זאת משום שהוראות פרק רביעי 2 לפקודה (פרק הנאמנות) חלות רק לעניין חלק ה' לפקודה ולא לעניין חוק מיסוי מקרקעין.
45. הכללת מקרקעין בישראל בהגדרת "נכס" בפרק הנאמנויות שבפקודה, נועדה, בין היתר, להסדיר את מיסוי ההכנסות השוטפות וזאת כאשר ההכנסות השוטפות נובעות מזכויות במקרקעין או זכויות באיגוד מקרקעין כגון דמי שכירות. עצם העובדה כי המונח "נכס" בפרק רביעי 2 לפקודה כולל גם "מקרקעין" אין בה כדי ללמד כי יש להחיל את הוראות פרק הנאמנויות בפקודה גם לגבי מיסוי זכויות מקרקעין שחלות עליהן הוראות חוק מיסוי מקרקעין.
46. גם בחוזר מס הכנסה 5/2016 בנושא "מיסוי נאמנויות" (מיסים ל/5) נקבע כי הקניית זכות במקרקעין מיוצר לנאמן בנאמנות מהווה אירוע מס לפי החוק ובהתאם לפסיקה על בית המשפט ליתן משקל לפרשנות שנותנת הרשות המנהלית.
47. הפניית העוררים להחלטת מיסוי 3324/12 (בעניין הקנייה להקדש) אין בה כדי להועיל לעוררים, היות והעוררים צרפו לסיכומים החלטת מיסוי זו מבלי שהוגשה כדין וללא שהייתה חלק מהמוצגים שהוגשו לוועדת הערר, והיות ולדעת המשיב אין להסיק שהמדובר בעמדה פרשנית גורפת (ע"א 74/15 גזית גלוב ואח' [פורסם בנבו]). למעלה מן הצורך, קיים שוני משמעותי בין העובדות המפורטות בהחלטת המיסוי לבין המקרה דנן. בהחלטת המיסוי בהעברת נכסים להקדש לא חל שינוי כלכלי. קרי, הנכסים נותרו בשליטת היוצר ועבורו בעודו בחיים ולאחר אריכות ימיו לטובת בני משפחתו הספציפיים הנקובים בכתב ההקדש, שהם יורשיו על פי צוואה הכוללת גם הוראה בדבר יורש אחרי יורש. הרציונל העומד בבסיס החלטת המיסוי הוא כי אין אדם סוחר עם עצמו. כך, אם העביר נכסיו לנאמנות אשר הוא הנהנה, למעשה לא חל כל שינוי מבחינה כלכלית ומהותית בנכסיו. כך גם אם הנהנים בנאמנות הם יורשיו על פי דין או על פי צוואה, פעולה אשר אינה חבה במס על פי חוק בהתאם להוראת סעיף 4 בחוק מיסוי מקרקעין. למעלה מכך, בענייננו, הנהנית הנוכחית אינה מודעת להיותה נהנית וגם בשל כך לא ניתן להשוות בין המקרים.
48. ולסיכום טוען המשיב, כי בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, הקנייה לנאמן מהווה "מכירה" של "זכות במקרקעין" הנתונה לתחולת חוק מיסוי מקרקעין מכח סעיף 6(א) לחוק, אשר יש לחייבה במיסים כדין. הסדר הנאמנות שערכו העוררים איננו עומד בתנאים שנקבעו בחוק מיסוי מקרקעין, ועל כן אין בפנינו נאמנות על פי החוק. בהתאם להסכם הנאמנות – אין עסקינן בנהנה ספציפי, סופי ומוחלט, אלא מגן הנאמנות שמונה על ידי יוצריה, רשאי לשנות את הנהנה. המגן רשאי להוסיף נהנים, למחוק נהנים ולשנות את הנהנה הקיים. משקיימת זכות למגן הנאמנות לשנות את הנהנה, המשמעות היא כי לא נבחר נהנה ספציפי. כאילו שם הנהנה נותר ריק (שהרי אפשר להחליפו בכל רגע נתון) ועסקינן ב"נאמנות מסגרת", נאמנות שלא הוכרה על פי הפסיקה לצרכי חוק מיסוי מקרקעין.