74. יצוין כי גם בתצהירי העובדים בנטרליס תואר מר און יבין כבעל השליטה בחברה, ומר ארגמן תואר כמי שסייע למר יבין אך לא כמי ששלט בחברה. ראו, למשל, דברי המצהירה בס"ע 42004-01-12, שהובאו לעיל. כן ראו דברי המצהירה בס"ע 43525-12-12, ששימשה לדבריה כסמנכ"לית התפעול של הרשת, שהצהירה שמר ארגמן שימש כ"מנהל הכספים הראשי של הרשת", ומר יבין הוגדר כ"ראש המערכת", פסקאות 86-85 לתצהיר; דברי מצהירה נוספת בתיק הנ"ל, ששימשה לדבריה כמנהלת סניף רעננה של רשת המועדונים לפיהם "המנהל הבכיר ברשת היה און יבין ואלי ארגמן שימש כיד ימינו", פסקה 3 לתצהיר). אך כאמור נזהרתי מלייחס משקל לאמור בתצהירי העובדים, ומכל מקום לא הוכח שמר ארגמן היה "בעל שליטה" בנטרליס.
75. ערה אני לכך שהגדרת "בעל שליטה" כוללת גם שליטה ביחד עם "קרוב" (ראו הגדרת "בעל שליטה" בסעיף 32(א)(9) לפקודת מס הכנסה, לפיה שליטה היא החזקה "במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו"), ומר ארגמן הוא "קרוב" של מר און יבין, שכן כנזכר מר ארגמן הוא בן זוגה של אחותו של מר יבין. ראו סעיף 119א לפקודת מס הכנסה שקובע כי "'קרוב' – כהגדרתו בסעיף 88", וסעיף 88 לפקודה שמגדיר "קרוב" ככולל "...אחות... ובן זוגו של כל אחד מאלה". אולם, אין בעצם היותו של מר ארגמן קרוב של "בעל שליטה" כדי להפכו גם כן לבעל שליטה. מהפסיקה עולה שנדרש שיוכח כי מעורבותו של הקרוב בניהול העסק תהיה כזו המקנה שליטה במובן המהותי, וכזאת לא הוכח. וראו רע"א 4532/19 הנ"ל; ע"א 6357/99 פקיד שומה באר-שבע נ' שלם, פ''ד נו(4) 66 (2002).
76. לפיכך, אני קובעת כי העירייה לא עמדה בנטל להוכיח כי מר ארגמן היה "בעל שליטה" בחברת נטרליס.
בעל השליטה בסורטיס
77. לעניין חברת סורטיס, המסקנה המשפטית דומה. גם כאן יש לומר כי הוכח שמר און יבין הוא "בעל שליטה" בחברה, כעולה בבירור מייפוי הכוח מיום 4.2.2009 שנתנה לו פנביל קורפוריישן, בעלת המניות בסורטיס, ייפוי כוח שהעניק למר יבין את הזכות למנות מנהל בחברה. הדברים כאן אף בולטים ביתר שאת מתוך העיון בפרוטוקולי ישיבות בעלי המניות שהתקיימו ביום 9.1.2012 הן בסורטיס הן בפנביל קורפוריישן, פרוטוקולים שעסקו בהתפטרותו של מר ארגמן מדירקטוריון סורטיס ובמינוי פנביל קורפוריישן במקומו. בפרוטוקולים אלו צוין שמר און יבין נבחר ליו"ר, ולא צוין כל משתתף אחר בישיבה. המעיין בפרוטוקולים אלו מתקשה שלא להבין בעליל שמר און יבין הוא "בעל השליטה" בסורטיס.
78. ביחס למר ארגמן, בדומה לאמור לעיל, גם כאן יש לומר שאף שהוכחה מעורבותו הניכרת של מר ארגמן בחברה, לא הוכח שהוא היה בעל שליטה בה. ויוזכר: "שליטה" משמעה שלבעל השליטה נתונה הזכות למנות מנהל או שנתונים לו אחוזים מסוימים בהון המניות או ברווחים של החברה. זכות למנות מנהל לא הוכחה ביחס למר ארגמן, וכן לא הוכחה החזקתם על ידו של אחוזים מסוימים (או של אחוזים כלשהם), כנדרש.
79. מר יבין טען כי מתחילת שנת 2012 (במהלך תקופת פעילותה של סורטיס), הפסיק לשמש כמנכ"ל הרשת, והחל לשמש כיועץ בלבד (פסקה 14 לתצהיר מר יבין). אולם, לא ראיתי לקבל גרסה זו. בחקירתו הנגדית, כשעומת מר יבין עם מסמכים שהוגשו בהליך בבית הדין לעבודה, מהם עלתה מעורבותו האינטנסיבית של מר יבין בניהול החברה גם לאחר שנת 2012, ניכר היה מתגובתו של מר יבין שהוא אינו יודע ליתן הסבר מניח את הדעת לדברים (ראו עמ' 47, 49 לפרוטוקול). על כן, אני דוחה את גרסתו זו של מר יבין.
80. לפיכך, אני קובעת כי מר און יבין היה "בעל שליטה" בחברת סורטיס, אך העירייה לא עמדה בנטל להוכיח שמר ארגמן היה "בעל שליטה" בחברה.
בעל השליטה בפורסיל
81. לעניין חברת פורסיל, מדובר בחברה פעילה שלא פורקה. כנזכר, בעלת המניות של פורסיל היא חברת יוניקוד טכנולוג'יז, שהיא חברה זרה שמושבה בפנמה. חברת יוניקוד טכנולוג'יז ייפתה את כוחו של מר און יבין לנהל את ענייניה (נספח 16 לתצהיר מר דון), והגם שייפוי הכוח מצומצם יותר בהיקפו בהשוואה לזה שניתן למר יבין על ידי חברת פנביל קורפוריישן, לא ניתן לקבל את טענתו של מר יבין לפיה מדובר, כביכול, בייפוי כוח שניתן לעורך דין ולא מעבר לכך (מר יבין הוא עורך-דין בהכשרתו). שכן ייפוי הכוח אינו עומד לבדו. ייפוי הכוח משתלב בדפוס ההתנהלות העקבי העולה מן הראיות לפיו אחת לשנתיים וחצי לערך פעילות מועדון הביליארד הועברה מחברה לחברה, כשכל העת מר ארגמן מנהל את הדברים בפועל, ומר יבין הוא ששולט בעניינים. על כן, גם ביחס לפורסיל יש לקבוע שמר און יבין היה בעל שליטה בחברה.
82. ביחס למר ארגמן הוכחה אמנם מעורבותו הניכרת בניהול החברה, אך לא הוכח קיומו של ייפוי כוח כעין זה שניתן למר יבין, ואשר מכריע את הכף – בהצטרפו לראיות הנוספות – לטובת הכרה בו כ"בעל שליטה".
83. סיכומם של דברים, הוכח שמר ארגמן היה "בעל שליטה" בחברה ניו בול, ומר און יבין היה "בעל שליטה" בחברות נטרליס, סורטיס ופורסיל. כעת יש לבחון האם התקיימו בענייננו חלופות סעיף 119א לפקודת מס הכנסה, המעניקות לרשות סמכות לגבות מס מ"בעל שליטה" בחברה.
חלופות סעיף 119א לפקודת מס הכנסה
84. כאמור, בענייננו רלוונטיות שתי חלופות: חלופת סעיף 119א(א)(3) וחלופת סעיף 119א(א)(2) לפקודת מס הכנסה. החלופה הקבועה בסעיף 119א(א)(3) לפקודת מס הכנסה עניינה תאגיד שהתפרק או הפסיק לפעול. החלופה קובעת חזקה לפיה נכסיו של התאגיד הועברו לבעל השליטה ללא תמורה, ולכן ניתן לגבות ממנו את חוב המס. החברות ניו בול, נטרליס וסורטיס הפסיקו לפעול ופורקו, ועל כן יש לומר כי ביחס לחובות הארנונה של חברות אלו התקיים התנאי הבסיסי של החלופה הקבועה בסעיף 119(א)(3).
85. עוד יש לומר כי התקיים התנאי הבסיסי של החלופה המנויה בסעיף 119א(א)(2) לפקודה שעניינה מצב בו תאגיד העביר נכסיו לתאגיד אחר, הנשלט על-ידי אותם בעלי שליטה (או קרוביהם): ניו בול, נטרליס, סורטיס ופורסיל העבירו נכסיהן ופעילותן זו לזו. ניו בול נשלטה על ידי מר ארגמן, ומר ארגמן הוא קרובו של מר און יבין ששלט בנטרליס. נטרליס, סורטיס ופורסיל נשלטו על ידי מר און יבין. לכן, העברת הנכסים ביניהן היא העברה בין אותם "בעלי שליטה" או קרוביהם. וראו סעיף 119א(א)(2) לפקודה שקובע במפורש שדי בכך שבעלי השליטה יהיו "במישרין או בעקיפין, אותם בעלי שליטה או קרוביהם"; אין הכרח שהקרוב יהיה בעל שליטה גם בחברה המעבירה וגם בחברה הנעברת, ודי בכך שבעל השליטה בחברה האחת הוא קרוב של בעל השליטה בחברה האחרת (כלשון המחוקק: "בעלי שליטה או קרוביהם").
86. הנתבעים טענו כי התקיימות החלופה המנויה בסעיף 119א(א)(2) לפקודת מס הכנסה אינה יכולה לסייע לעירייה בתביעתה. לטענתם, לפי סעיף 8(ג) לחוק ההסדרים ניתן לגבות את חובות הארנונה מ"בעלי השליטה" ככל שהתקיימו הנסיבות המנויות בסעיף 119א לפקודת מס הכנסה. בסעיף 119א מנויות מספר נסיבות. רק אחת מהן – זו המנויה בסעיף 119א(א)(3) – עוסקת בגביית חוב מס מבעל שליטה במישרין, ואילו החלופה המנויה בסעיף 119א(א)(2) עניינה בגביית חוב מס מחבר בני אדם אליו הועברה הפעילות ולא בגבייתו מבעלי השליטה. מכאן טענת הנתבעים לפיה העברת נכסים מתאגיד לתאגיד אינה מעניקה לעירייה סמכות לגבות את החוב מבעלי השליטה (ראו פסקאות 136-128 לסיכומי הנתבעים). אולם, טענה זו אינה מתיישבת עם לשון החוק, שכוללת הפנייה לכלל נסיבות סעיף 119א ולא רק לנסיבה שבסעיף 119א(א)(3) לפקודה. פסיקת בית המשפט העליון אף היא מכירה ברלוונטיות של כלל הנסיבות המנויות בסעיף 119א לפקודה לעניין גביית ארנונה. וראו רע"א 4532/19 לעיל, שם מופיעה התייחסות מפורשת לחלופת סעיף 119(א)(2) לפקודה ככזו המאפשרת, מן הבחינה העקרונית, גביית ארנונה מבעלי שליטה במקרה של העברת פעילות מתאגיד לתאגיד, ובלבד ששני התאגידים נשלטים על ידי אותם בעלי שליטה (או קרוביהם). על כן, לא ניתן לקבל את טענת הנתבעים.
העדר תמורה בהעברת נכסי החברות: המסגרת המשפטית
87. התקיימותן של חלופות סעיף 119א מותנית בהתקיימותם של תנאים נוספים, שעתה הגיעה העת לפרטם, תנאים הנוגעים לשווי הנכסים שהועברו. לעניין החלופה המנויה בסעיף 119א(א)(2) שעוסקת בהעברת נכסים מתאגיד לתאגיד כשהתאגידים נשלטים על ידי אותם בעלי שליטה (או קרוביהם), נדרש כי העברת הנכסים תהיה "בלא תמורה או בתמורה חלקית". לעניין החלופה המנויה בסעיף 119א(א)(3) שעוסקת בתאגיד שהתפרק (או הפסיק לפעול), קובע המחוקק כי קיימת חזקה ניתנת לסתירה שנכסי התאגיד "הועברו לבעלי השליטה בו ללא תמורה". ביחס לשתי החלופות כאחת נקבע בסעיף 119א(ג) כי "לא יגבו ממי שקיבל את הנכסים או הפעילות... יותר משווי הנכסים או הפעילות שקיבל ללא תמורה או מההפרש שבין התמורה החלקית ששילם לבין שווי הנכסים או הפעילות...". אבל ראו עמדתו של כב' השופט שנלר בע"א (ת"א) 2139-08 הלל נ' מועצה מקומית כפר שמריהו (2010), לפיה המגבלה הקבועה בסעיף 119א(ג) לפקודת מס הכנסה לעניין שווי הנכסים והפעילות כלל אינה חלה בתביעות ארנונה לפי סעיף 8(ג) לחוק ההסדרים, שכן סעיף 8(ג) מפנה לנסיבות הקבועות בסעיף 119א(א) ואינו מפנה לתנאי הקבוע בסעיף 119א(ג) לפקודת מס הכנסה (שם, בפסקה 16 לפסק-הדין).
88. הגיונם של התנאים בעניין התמורה ברור. תכליתו של סעיף 119א היא למנוע הברחת נכסים שיש בה כדי לסכל את האפשרות לגביית מס מבעל הנכסים המקורי. על כן, הסעיף מעניק סמכות לגבות מס ממי שהנכסים הוברחו אליו (לרבות במקרה שהוברחו לחברה בשליטתו).
89. לעניין החלופה הקבועה בסעיף 119א(א)(3) בעניין חברה שהתפרקה, קובע המחוקק כי "יראו את הנכסים... כאילו הועברו לבעלי השליטה בו ללא תמורה... אלא אם כן הוכח אחרת להנחת דעתו של פקיד השומה". וראו דברי כב' השופט דנציגר ברע"א 7392/12 רומנו נ' עיריית יהוד מונסון (2012), לפיהם –
"קריאת לשונם של הסעיפים שבמחלוקת – סעיף 8(ג) לחוק מזה וסעיף 119א(א)(3) מזה – במשולב, מלמדת בבירור... כי בהינתן קיומו של חוב מס סופי והפסקת פעילותה (או פירוק) של חברה פרטית, אין על המועצה להוסיף ולהוכיח כי נכסי החברה הועברו לבעל השליטה. במילים אחרות, החזקה על פי הסעיף, דהיינו: העובדה שלכאורה הוכחה (בהיעדר הוכחה לסתור), מתייחסת הן לעצם ההעברה לבעל השליטה, והן לכך שזו נעשתה שלא בתמורה או בתמורה חלקית... אני סבור כי כל מסקנה אחרת תסכל למעשה את הטעם הטמון בהעברת הנטל אל בעל השליטה על פי ההסדר" (פסקה 9 להחלטה).
90. לעניין סעיף 119א(ג) לפקודה קובעת הפסיקה כי הנטל להוכיח את שווי הנכסים שהועברו מוטל על בעל השליטה, וכי מקום בו בעל שליטה טוען – כמו בענייננו – כי לא הועברו לו נכסים כלל, אזי משמעות הדברים היא שהוא לא עמד בנטל הוכחת השווי. כדברי כב' השופט מינץ בע"א 7909/16 סיף מתכות בע"מ נ' אגף המכס ומע"מ (2018), שעסקו בסעיף המקביל המצוי בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1975 (סעיף 106(ג)):
"עניינו של סעיף 106(ג) לחוק בהגבלת היקף חבותו של הנעבר בתשלום מס – עד לגובה שווי הנכסים או הפעילות שקיבל ללא תמורה או עד להפרש שבין התמורה החלקית ששילם לבין שווי הנכסים או הפעילות. ברי כי טענה לפיה הסכומים אותם מבקש המשיב לגבות מן המערערת עולים על שווי הנכסים או הפעילות שהועברו היא טענה עובדתית מובהקת... אין ספק כי על המערערת מוטל הנטל להוכיח כי סכום חוב המס שהמשיב מבקש לגבות ממנה עולה של שווים של הנכסים והפעילות שהועברו אליה. משבחרה המערערת שלא להוכיח לפני בית המשפט המחוזי את שווי הפעילות שקיבלה, ותחת זאת דבקה בטענתה כי לא הועברה כל פעילות... אין לרכיב התמורה גם כל משמעות" (שם, בפסקה 32 לפסק-הדין, ההדגשה במקור. בהסכמת כב' השופטת ברון. כב' השופט סולברג ביקש להשאיר בצריך עיון את שאלת נטל ההוכחה).
העדר תמורה בהעברת נכסי החברות: המקרה הנוכחי
91. במקרה הנוכחי, הנתבעים טענו שלא הועברו להם נכסים כלל משום שלטענתם החברות היו הפסדיות. אולם, הנתבעים לא צירפו את הסכמי העברת הפעילות בין החברות (ככל שהיו), והם לא הציגו לכך כל הסבר שהוא. חסר זה בלט במיוחד בנוגע לנתבעת 2, שהיא חברה פעילה ולכאורה יכולה הייתה להציג על נקלה את ההסכם מכוחו הועברה לה הפעילות (ככל שקיים). וראו דברי מר ארגמן בעדותו:
"ש. למה לא צירפתם את ההסכם?
ת. לא יודע" (עמ' 35 לפרוטוקול).
92. חסר ראייתי זה פועל לחובת הנתבעים שכן, כידוע, מי שנמנע מהבאת עדים וראיות שמצופה היה שיביא, הדבר מהווה ראיה לחובתו. והשוו רע"א 617/08 מלון עדן נהריה בע"מ נ' קסל (2014), בפסקה 77 לפסק-הדין. בפרט כך הוא משעסקינן בעובדות המצויות בידיעתו המיוחדת של צד. לעניין המשמעות הראייתית של אי-הבאת ראייה המצויה בידיעתו המיוחדת של צד, ראו פרופ' אליהו הרנון דיני ראיות 204 (חלק א, התש"ל); ע"פ 309/74 גוטוירט נ' מדינת ישראל, פ''ד כט(2) 421 (1975). בענייננו, מסמכי ההעברה (ככל שהיו) מצויים בוודאי בידיעתם המיוחדת של הנתבעים, כעולה מעדותו של מר ארגמן עצמו, שתפורט עתה.
93. גרסת הנתבעים 4-3 באשר להסכמים הנטענים הללו הייתה רוויית סתירות. מר ארגמן העיד כי היו הסכמים כאלו, כי מר יבין ניסח את ההסכמים הנטענים, כי מר יבין וככל הנראה גם הוא חתמו על ההסכמים, וכי במסגרת ההסכמים נתקבלה תמורה שנעה בין 800-700 אלף ₪ ועד 900 אלף ₪ (עמ' 30, 32, 35 לפרוטוקול). מר ארגמן בחקירתו הנגדית לא ידע ליתן הסבר מניח את הדעת לכך שבדו"חות הכספיים של החברות לא מופיע כל אזכור לתשלום בגין העברת הפעילות (ראו עמ' 36 לפרוטוקול), והוא לא תמך גרסתו בדבר תשלום, כביכול, בעת העברת הפעילות בכל אסמכתא שהיא, וההתרשמות היא שהדברים נטענו בעלמא, ולא ניתן לקבלם כראיה מחמת חוסר אמון. לעומת גרסתו זו של מר ארגמן, מר יבין העיד בהליך הנוכחי כי כלל אינו זוכר אם היו הסכמים ומי חתם עליהם (עמ' 46 לפרוטוקול), ובהליך שהתקיים בבית הדין לעבודה בתביעתה של אחת העובדות העיד כי "לא ראיתי הסכם" (עמ' 28 לפרוטוקול, ת/8) וכי "אין לי מושג. אין לי מושג אם סורטיס רכשה" (עמ' 25 לפרוטוקול, ת/8).