פסק-דין
הנשיאה מ' נאור:
זה הוא דיון נוסף בעקבות פסק-דינו של בית-משפט זה בע"א 4157/13, 4489/13 דמארי נ' פקיד שומה רחובות [פורסם בנבו] מיום 3.2.2015 (המשנה לנשיאה א' רובינשטיין והשופטים נ' הנדל ונ' סולברג). ביום 18.6.2015 הוריתי על קיומו של דיון נוסף בשאלה ה"אם ניתן לקזז הפסדים 'לאחור', קרי כנגד הכנסות שהופקו בשנות מס שקדמו לשנת ההפסד," שאלה שלגביה נחלקו הדעות בערעור.
רקע עובדתי
1. במסגרתו של פסק-הדין מושא הדיון הנוסף נדונו שני ערעורים שעסקו בסיטואציה עובדתית זהה: סכומי כסף משמעותיים שגנבו המערערים (המשיבים לפנינו) הושבו בסופו-של-דבר על-ידם מספר שנים מאוחר יותר לקרבנות העבֵרות. בערעורים התעוררה שאלת המיסוי של המערערים בגין סכומים שנגנבו ובהמשך הוחזרו.
--- סוף עמוד 3 ---
2. בע"א 4157/13 [פורסם בנבו] נדון עניינהּ של אילנה דמארי (להלן: דמארי) – היא המשיבה 1 בענייננו – שגנבה בצוותא-חדא עם משה ענתבי (להלן: ענתבי) כ-2,400,000 ש"ח ממעסיקתם, קופת חולים "מכבי שירותי בריאות" (להלן: מכבי). השניים הורשעו על-פי הודאתם בעבֵרה של גְנֵבה על-ידי עובד לפי סעיף 391 בחוק העונשין, התשל"ז-1977; ועל דמארי נגזרו 36 חודשי מאסר בפועל (מחציתם על-תנאי) ותשלום קנס בסך של 20,000 ש"ח (ת"פ (שלום ת"א) 10716/08 מ.י. פרקליטות מחוז ת"א – פלילי נ' דמארי [פורסם בנבו] (19.10.2010)). במקביל הגישה מכבי תביעה אזרחית נגד גורמים שונים ובהם דמארי וענתבי (ת"א (מחוזי ת"א) 2355/08 קופת חולים מכבי נ' ענתבי [פורסם בנבו]). במסגרתהּ של התביעה הגיעו הצדדים עוד לפני מתן גזר-הדין בעניינהּ של דמארי להסכם פשרה שקיבל ביום 30.9.2009 תוקף של פסק-דין. בהתאם להסכם הפשרה, התחייבו דמארי וענתבי, בין היתר, לשלם למכבי 1,054,000 ש"ח ו-910,000 ש"ח (בהתאמה) ולשחרר לטובתהּ את הסכומים שנצברו על-שמם בקרנות הפנסיה, סכום שעמד בעניינהּ של דמארי על סך של 295,706 ש"ח.
ביום 28.4.2010 הגישה דמארי דוּחות מס לשנים 2008-2007 ובהם הצהירה על הכנסה ממשכורת. פקיד השומה רחובות, המבקש 1 בענייננו, לא קיבל את הצהרתהּ והוציא לה שומה בצו. בשומה הוספה לדמארי הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה או הפקודה), בגין כספי הגנֵבה, בסך של 1,223,717 ש"ח (787,967 לשנת 2007 ו-435,750 ש"ח לשנת 2008 [יוער כי בפסקי-הדין נפלה טעות סופר והסכום האחרון מופיע כ-485,750 ש"ח]). בהודעה המפרשת את נימוקי השומה נאמר כי מדובר, לחלופין, בהכנסה מעסק או ממשלח-יד לפי סעיף 2(1) בפקודה. דמארי, שסברה כי אין זה "הוגן" ואין זה "ראוי" למסותהּ בגין סכומים שבסופו-של-דבר החזירה וכי הדבר מנוגד לעקרון של מס אמת, הגישה ערעור לבית-המשפט המחוזי. הערעור נדחה (ע"מ (מחוזי מר') 25520-01-11 דמארי נ' פקיד שומה רחובות [פורסם בנבו] (24.4.2013)). בית-המשפט המחוזי (השופט א' סטולר) קבע כי גם הכנסות בלתי-חוקיות חייבות במס; וכי הסכומים שהוחזרו מותרים בניכוי כהוצאות רק בשנת-המס שבה הוצאו בפועל ולא בשנות-המס אחרות, כגון שנות-המס שמחלוקת.
3. בע"א 4489/13 [פורסם בנבו] נדון עניינו של אברהם הירשזון (להלן: הירשזון), שכיהן בשנים 2005-1995 כחבר-כנסת וכיו"ר הסתדרות העובדים הלאומית (להלן: ההסתדרות). בית-המשפט המחוזי תל-אביב-יפו (השופטת ב' אופיר-תום) הרשיע את
--- סוף עמוד 4 ---
הירשזון בגנֵבתם של כספים מההסתדרות בסכום של 1,932,000-1,732,000 ש"ח –בארבע פרשות מתוך השש שיוחסו לו – ובעבֵרות נוספות (ת"פ (מחוזי ת"א) 40138/08 מדינת ישראל נ' הירשזון [פורסם בנבו] (8.6.2009)). בטרם נגזר עונשו, השיב הירשזון להסתדרות סך של 1,730,000 ש"ח. ביום 24.6.2009 נגזרו על הירשזון 77 חודשי מאסר (12 מתוכם על-תנאי) ותשלום קנס בסך של 450,000 ש"ח. ערעור שהגיש הירשזון לבית-משפט זה נדחה (ע"פ 7641/09 הירשזון נ' מדינת ישראל [פורסם בנבו] (4.7.2011)).
פקיד השומה כפר-סבא, המבקש 2 בענייננו, ערך להירשזון שומה לשנים 2005-2000. במסגרת השומה הוספה להירשזון הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) בפקודה בסך של 1,932,000 ש"ח – בחלוקה שווה בין שש שנות-המס הרלוונטיות – והוטלה עליו תוספת מס לפי סעיף 191 בפקודה בגין אי-ניהול פנקסים כנדרש בדין. הירשזון ערער על שומה זו וטען כי היה לחייבו במס בגין 1,732,000 ש"ח בלבד; כי היה לסווג סכום זה כהכנסה מעבודה (לפי סעיף 2(2) בפקודה) או ממקור אחר (לפי סעיף 2(10) בפקודה), שבעניינהּ אין חובה בדין לנהל פנקסים ולכן לא היה להטיל עליו תוספת מס; וכי משהשיב את הסכום להסתדרות, הרי שלא התעשר ולכן לא היה לחייבו במס בגינו. בית-המשפט המחוזי (השופט מ' אלטוביה) קיבל את הערעור באופן חלקי, ביחס לשתי הטענות הראשונות (קרי: שהכנסתו החייבת של הירשזון היא 1,732,000 ש"ח וכי לא היה מקום לחייבו בתוספת המס); אך ביחס לטענה השלישית – היא הרלוונטית לענייננו – הערעור נדחה, מנימוקים דומים לאלה שהציג בית-המשפט המחוזי בעניין דמארי (ע"מ (מחוזי ת"א) 16546-03-10 הירשזון נ' פקיד שומה כפר-סבא [פורסם בנבו] (18.3.2013)).
4. דמארי והירשזון ערערו כל אחד בנפרד לבית-משפט זה. ערעוריהם נשמעו כאמור במאוחד. דמארי חזרה על טענותיה. לשיטתהּ התוצאה מנוגדת לעקרון של מס אמת. היא טענה עוד כי במקרה של השבת כספי גנֵבה, לא צומחת לגנב כל הכנסה. הירשזון טען אף הוא כי כספי המעילה אינה נחשבים להכנסה חייבת, אך זאת משני נימוקים חלופיים אחרים: (1) מאחר שיש לגנב חובה להשיב את כספי הגנֵבה לבעליהם, יש לסווגם כ"הלוואה בלתי-רצונית". מרגע שהוחזר הכסף, הרי ש"אופסה" כל הכנסה ככל שהייתה ולא נוצרה לגנב – קרי, להירשזון – כל התעשרות, למעט ריבית והצמדה שהניבו הכספים עד להשבתם ושבגינם עליו לשלם מס; (2) גם אם צמחה בגין כספי הגנֵבה הכנסה חייבת, ניתן לקזז את הכספים שהושבו מהכנסה זו, חרף העובדה שההכנסות צמחו בשנים מוקדמות להוצאות – קרי, קיזוז לאחור.
--- סוף עמוד 5 ---
הירשזון טען עוד כי בשים לב להכרעתו של בית-משפט זה בערעור הפלילי בעניינו, היה לייחס לו הכנסות בסך של 1,300,000 ש"ח בלבד.
פסק-דינו של בית משפט זה
5. בפסק-הדין נקבע פה אחד כי הכנסות שמקורן בפעילות בלתי-חוקית – ובהן כספי מעילה וגנֵבה – חייבות במס גם אם קיימת חובת השבה של כספים אלה לבעליהם; כי הסיווג הנכון של הכנסות ממעילה או מגנֵבה של עובד ממעסיקו הוא הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) בפקודה ולא הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2); כי לנוכח העיקרון של מס אמת "במישור העקרוני ניתן לאפשר ניכוי תשלומי ההשבה כהוצאה בייצור ההכנסה" (פס' צ"ט); וכך גם בענייננו, אף "שברגיל ומטבע הדברים לא נועדו לייצר הכנסה, אך אולי [יש] לאפשר סיווג זה [כהוצאה בייצור הכנסה – מ.נ.] כהוצאה צפויה ב'עסקי' המעילה" (פס' ק"ד); וכי ניכוי זה אפשרי אך ורק בשנה שבה הוצאה ההוצאה – קרי, בשנה שבו בוצע תשלום ההשבה – ולא באופן רטרואקטיבי.
6. עם זאת, דעות השופטים נחלקו באשר לאפשרות לקזז את ההפסד שנוצר בשנת תשלום ההשבה – עקב העדרן של הכנסות באותה שנה, שמהן ניתן לנכות את ההוצאות – כנגד הכנסות שהופקו בשנים קודמות (פעולה שניתן לכנותהּ קיזוז הפסדים באופן רטרואקטיבי או קיזוז לאחור). המשנה לנשיאה א' רובינשטיין ציין כי התוצאה שלפיה לא ניתן לנכות את תשלומי ההשבה באופן רטרואקטיבי "אינה מוצדקת בנסיבות, ואינה מביאה לידי ביטוי את האיזון הנכון בין השיקולים השונים – מזה, שמירה על תקנת הציבור; ומזה, שמירה על עקרונות המיסוי ובעיקרם שיוטל מס אמת; ובפרט, שיוכלו המערערים לתת ביטוי לכך שלצד הכנסתם צברו הוצאות או הפסדים." לפיכך, ראוי לדעתו "לנקוט פתרון של מתן אפשרות למערערים לקזז את תשלומי ההשבה, ולוא באופן חלקי, כהפסד באופן רטרואקטיבי, לשנות ההכנסה שקדמו לשנת ההשבה" (פס' ק"ז). לדבריו, בהתבסס על שיקולי צדק ולאור העיקרון של מס אמת ראוי "בתנאים מסוימים לעשות שימוש באמצעי זה [של קיזוז לאחור – מ.נ.] כדי למנוע גרימת עוול לנישום." המשנה לנשיאה א' רובינשטיין היה ער לכך שהסעיף בפקודת מס הכנסה העוסק בקיזוז הפסדים – סעיף 28 – אינו מתייחס לאפשרות של קיזוז לאחור וכי העמדה המקובלת בפסיקה ובספרות היא כי בכך משתקף הסדר שלילי; אולם חרף זאת דעתו הייתה כי "במקרים המתאימים וכדי להגשים צדק ולמנוע גרימת עוול, יש לאפשר
--- סוף עמוד 6 ---
קיזוז לאחור" (פס' קי"א). המקרה הנוכחי, לשיטתו, הוא מקרה שכזה; אם כי אין לדעתו להתיר קיזוז לאחור של מלוא הסכום שהושב אלא רק של מחציתו, שכן "בגניבת הכספים ובאי-השבתם למשך פרקי זמן משמעותיים יש לראות את המערערים כנושאים במחצית מן ה'אשמה'" (פס' קי"ג).
בגישה זו אימץ למעשה המשנה לנשיאה א' רובינשטיין (למעט בעניין הקיזוז רק של מחצית מהסכום) את עמדתו של המלומד יוסף מ' אדרעי בטיוטת מאמר שצירפו הצדדים לכתבי הטענות ואשר פורסמה בינתיים (יוסף מ' אדרעי "על הכנסה גולמית ועל הכנסה חייבת: על ההבחנה בין אי-חבות במס לבין ניכוי הוצאות" ספר אריה לפידות 19, 62-60 (ד' גליקסברג עורך, 2015) (להלן: אדרעי)).
השופט נ' סולברג הצטרף לעמדתו של המשנה לנשיאה א' רובינשטיין. הוא הכיר בכך שמדובר ב"משפט כּלאִים" (פס' 1) ובפרשנות "דחוקה ולוּ מבחינה לשונית" (פס' 5), אך סבר כי בית-המשפט רשאי "שלא לאחוז בדווקנות בכלל הפרשני 'הסדר שלילי' בנסיבות העניין דנן, כשאין עוררין על כך שהכנסה מִגנֵיבה היא סיטואציה 'מַגנִיבה', לא עלתה על דעתו של המחוקק, הוא לא ביקש להסדירהּ, ומוטל עלינו, השופטים, לחרוש בקרקע חקיקתית בתולה בחתירה לשיפוט בצדק" (שם).
7. השופט נ' הנדל סבר בדעת מיעוט כי לשונו של סעיף 28 ברורה: ניתן לקזז הפסדים כנגד הכנסות שהופקו באותה שנת מס (קיזוז אופקי) או כנגד הכנסות שהופקו בשנים מאוחרות (קיזוז אנכי), הכל בהתאם להוראותיו של הסעיף. לשיטתו לא ניתן לפרש סעיף זה כמתיר קיזוז (אנכי) לאחור, בהעדר "נקודת אחיזה ארכימדית" בלשון הסעיף המאפשרת זאת. חרף האמור, הכיר השופט נ' הנדל בכך שהכרה בקיזוז הפסדים לאחור בנסיבות המקרה עשויה להיות "תוצאה צודקת" וציין כי "אילו סברתי כי ניתן ליישבה עם לשון הפקודה – ייתכן מאוד שהייתי מצטרף לדעת חברי" (שם, פס' 20). אך בנסיבות שבהן לשון הפקודה אינה מאפשרת זאת, אין זה תפקידו של בית-המשפט לקבוע אם מדובר בתוצאה צודקת, אלא תפקידו של המחוקק.
השופט נ' הנדל הוסיף עוד שגם תחת ההנחה שניתן לפרש את סעיף 28 כמאפשר קיזוז "לאחור", עמדתו של המשנה לנשיאה א' רובינשטיין שלפיה יש להגביל את הקיזוז למחצית מהסכום דווקא מעוררת קשיים לא-מבוטלים ותהיות מרובות, בין היתר ביחס לשיעורו של הקיזוז, לאופן חישובו של שיעור זה ולנסיבות המשפיעות
--- סוף עמוד 7 ---
עליו, לשאלה האם ניתן לקזז "לאחור" ללא הגבלת זמן ועוד. קיומן של שאלות כה רבות – הנותרות בלתי-מלובנות – משליך לשיטתו על הקושי לאמץ את עמדתו של המשנה לנשיאה א' רובינשטיין.
הבקשה לדיון נוסף
8. המבקשים, פקידי השומה רחובות וכפר-סבא, הגישו בקשה להורות על קיומו של דיון נוסף בעניין שלפנינו. לאחר עיון בטענות הצדדים, הוריתי ביום 18.6.2015 על קיומו של דיון נוסף בשאלה שבה נחלקו הדעות בפסק-הדין: "[ה]אם ניתן לקזז הפסדים 'לאחור', קרי כנגד הכנסות שהופקו בשנות מס שקדמו לשנת ההפסד." יש להבהיר כי בכך דחיתי את טענתם החלופית של המשיבים, שביקשו בתגובתם שככל שיורה בית-המשפט על קיומו של דיון נוסף, יתייחס זה לא רק לשאלת קיזוז ההפסדים אלא גם לשאלה אם כספי גנֵבה שהושבו מהווים הכנסה – שאלה שבה הכריע כזכור בית-המשפט פה אחד.
טענות הצדדים
9. המבקשים סבורים כי ההכרה באפשרות לקזז הפסדים לאחור מהווה "'רעידת אדמה' במשפט המס הישראלי" שהשלכותיה עצומות ומרחיקות-לכת ואשר מביאה ל"שינוי מן-היסוד של הסדר מרכזי בשיטת המס הישראלית שלא על דרך של חקיקה" (סעיף א' בבקשה). המבקשים הוסיפו כי לתוצאתו של פסק-הדין ככל שהדבר נוגע לקיזוז הפסדים "אין אח ורע בשום שיטת מס בעולם" מאחר שהותר לקזז הפסדים לאחור ללא הגבלת התקופה שבמהלכהּ קיזוז זה יהיה אפשרי (שם). העמדה הפרשנית שנקט בית-המשפט מנוגדת, לשיטתם, לעקרונות שהותוו בפסיקה ביחס לפרשנות בכלל ולפרשנות דיני המס בפרט.
המבקשים ציינו עוד כי נושא קיזוז ההפסדים כלל לא הועלה על-ידי המשיבים וממילא לא זכה להתייחסות לא בסיכומיהם, לא בסיכומיהם של המבקשים ואף לא בטענות על-פה והוא הופיע אך בסופו של מאמרו של אדרעי, שאליו הפנו המשיבים. משאלה הם פני הדברים, הקשו המבקשים "כיצד זה הייתה המדינה צריכה להניח שעליה לטעון כנגד פרשנות הסותרת הוראת חוק מפורשת שאינה מאפשרת קיזוז
--- סוף עמוד 8 ---
לאחור, כאשר עמדתה תואמת (גם לדעת הרוב) את 'הדעה המקובלת במשפט הישראלי' לגבי הוראת חוק זו ממש?" (שם).
10. לגופם-של-דברים, טענו המבקשים כי הוראתו של סעיף 28 בפקודת מס הכנסה בנוגע לקיזוז הפסדים מהווה הסדר ממצה ביחס לאפשרויות הקיזוז העומדות לנישום ומאפשרת קיזוז אופקי כנגד הכנסות שהופקו באותה שנת-מס וקיזוז אנכי קדימה כנגד הכנסות שתופקנה בשנות-המס הבאות (carry forward). לשיטתם, לשונו של הסעיף מפורשת וברורה ואינה מאפשרת קיזוז אנכי לאחור – קיזוז הפסדים כנגד הכנסות שהופקו בשנות-מס קודמות (carry back). הם מבקשים לפרש אפוא את הסעיף בתור "הסדר שלילי". עמדה זו תואמת, ציינו המבקשים, הן את העמדות שהובעו באופן עקבי בפסיקה ובספרות הן את ההיסטוריה החקיקתית של סעיף 28 ושל סעיף 92 (העוסק בקיזוז הפסדי הון). המבקשים הוסיפו עוד כי מבדיקה משווה שנערכה ברשות המסים עולה כי "במרבית המדינות אין הסדר של קיזוז לאחור בחקיקה. במדינות שבהן אין הסדר בחקיקה אין פסיקה שמאפשרת זאת, וגם במדינות [ש]בהן החוק מתיר זאת במפורש, הרי שזה מוגבל בתקופה" (סעיף 88 בבקשה).
המבקשים סבורים כי עמדת הרוב בעניין האפשרות לקזז הפסדים לאחור משיגה את גבולו של המחוקק, שלו נתונה ההכרעה בעניין. המבקשים מצאו חיזוק לטענתם בתוצאה של ההסדר שהתווה בית-המשפט, אשר קבע כי הקיזוז יהיה של 50% מההפסד (ולא שיעור אחר) ולא התייחס לתקופת הזמן שבה יותר קיזוז לאחור. אלה הן סוגיות מובהקות שלשיטת המבקשים ראוי כי המחוקק יידרש אליהן, לצד סוגיות נוספות כגון היחס בין קיזוז הפסדים לאחור לבין התיישנות שומות וסופיותן וכיצד משפיעה הכרה באפשרות לקזז הפסדים לאחור על ניכוי הוצאות.
לבסוף, התייחסו המבקשים גם לשני שיקולי צדק התומכים, לשיטתם, בעמדתם המתוארת. השיקול הראשון הוא היחס שבין גנבים – כגון המשיבים בענייננו – לבין נישומים שומרי-חוק. המבקשים טענו כי תוצאתו של פסק-הדין יוצרת הפליה בלתי-מוצדקת בין הקבוצות, בשים לב לכך שהיא מאפשרת לגנבים שהפיקו הכנסות מפעילות בלתי-חוקית ליהנות מקיזוז הפסדים לאחור, בעוד שאפשרות זו נשללת מנישומים שומרי-חוק. המבקשים הדגישו כי תיקון ההפליה אינו צריך להתבטא בהכרה בקיזוז הפסדים לאחור לכל הנישומים, אלא בשלילתו ביחס לכל הנישומים. השיקול השני הוא התמריץ שראוי ליתן לגנבים להחזיר את שגנבו. לעמדת המבקשים, אי-הכרה בקיזוז הפסדים לאחור מתמרצת דווקא גנבים להשיב את מושא הגנֵבה במהרה – עוד בשנה
--- סוף עמוד 9 ---
שבה ארעה – מתוך ידיעה כי אם לא יעשו כן, לא יהיה באפשרותם לקזז את ההשבה לאחור אלא רק כנגד הכנסות עתידיות, ככל שתופקנה. המבקשים אינם סבורים כי העובדה שמשיב 3 פרש לגמלאות ולא צפויות לו הכנסות עתידיות צריכה לשנות את התוצאה, בשים לב לכך שתוצאה זו נובעת מכך שהוא נתפס שנים ארוכות לאחר ביצוע העבֵרות – ולא מוצדק להעדיפו בנסיבות אלה על-פני נישום אחר.
11. המשיבים (בתגובתו של המשיב 3, אשר אליה הצטרפו המשיבים 1 ו-2 כאמור בהודעתם מיום 17.6.2015) סבורים כי תוצאתו של פסק-הדין תחומה לנסיבותיו המיוחדות של המקרה ולכן אין לה השלכות כה מרחיקות-לכת כפי שטענו המבקשים. לגופם-של-דברים, טענו המשיבים כי מאחר שהפסד הוא נכס של אדם יש לפרש את ההוראות הנוגעות לקיזוז הפסדים על דרך הצמצום – ובכל מקרה לא כ"הסדר שלילי" בנוגע לקיזוז הפסדים לאחור. גישה זו מוצדקת לשיטתם לא רק לנוכח העובדה שהוראות אלה פוגעות בקניינו של הפרט, אלא גם מ"שיקולי צדק". המשיבים סבורים כי אי-הכרה בקיזוז הפסדים לאחור מהווה "התעשרות לא ראויה של הריבון" מהאזרח (סעיף 169 בתגובה). המשיבים ציינו עוד כי הכרה בקיזוז הפסדים לאחור עולה בקנה-אחד עם הגישה המרחיבה שנקטה הפסיקה בשנים האחרונות בנושא קיזוז הפסדים ומוצדקת הן בהיבט הכלכלי הן לאור הוראות אחרות בפקודת מס הכנסה הן בשים לב להיסטוריה החקיקתית של סעיף 28. המשיבים הציגו טענות נוספות בנוגע לאופן מיסוי כספי הגנֵבה – אך כאמור לאור החלטתי לתחם את היקפו של הדיון הנוסף, אין מקום להיכנס לטענות אלה.
דיון והכרעה
12. השאלה הניצבת לפנינו בגדרו של הדיון הנוסף עוסקת בפרשנותו של הסדר קיזוז ההפסדים הקבוע בפקודת מס הכנסה. נפתח אפוא בהסבר על מהותו של הפסד, על אופן התהוותם של הפסדים ועל הדרכים שבאמצעותן ניתן לטפל בהם. לאחר מכן נציג את הסדר קיזוז ההפסדים שבפקודת מס הכנסה ונדון בפרשנותו לאור טענות הצדדים בעניין.
אופן היווצרותם של הפסדים
13. במסגרת דיני מס הכנסה מוטל המס ככלל על ההכנסה החייבת של הנישום (ראו, בעיקר, סעיפים 121 ו-126 בפקודה; למקרה חריג שבו מוטל המס אינו מוטל על
--- סוף עמוד 10 ---
ההכנסה החייבת, ראו סעיף 122 בפקודה העוסק במיסוי הכנסות מהשכרת דירת מגורים). הכנסה חייבת מוגדרת בתור "הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין" (סעיף 1 בפקודה; ראו גם: ע"א 5206/15 אכתילאת נ' פקיד שומה נצרת, [פורסם בנבו] פס' 4 בפסק-דינהּ של השופטת ע' ברון (26.12.2016)). הטלת המס על ההכנסה החייבת (ולא על ההכנסה "הגולמית" עצמה) משרתת את תכליתם העיקרית של דיני מס הכנסה: להטיל מס על התוספת לעושר הנובעת מההכנסה, אשר משקפת את הכנסתו האמיתית של הנישום (ראו, למשל: ע"א 4243/08 פקיד שומה גוש דן נ' פרי, [פורסם בנבו] פס' 17 (30.4.2009) (להלן: עניין פרי); ע"א 1834/07 קרן נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד סה(3) 636, 681 (2012)). כפי שעולה מההגדרה של הכנסה חייבת, כדי להגשים תכלית זו יש להפחית מהכנסתו של הנישום סכומים שונים ובהם ניכויים (עניין פרי, פס' 17; נחום ורמוס ובן-עמי צוקרמן "מס-הכנסה" התפתחות המסים בארץ-ישראל: סקירה היסטורית 31, 34 (אברהם מנדל עורך, 1968) (להלן יכונו הספר והמאמר התפתחות המסים וורמוס ובן-עמי בהתאמה)) והפסדים (Mark Campisano and Roberta Romano Recouping Losses: the Case for the Full Loss Offsets 76 NW. U. L. REV. 709, 716 (1981) (להלן: Campisano and Romano)).
14. התיבה "ניכויים" מתייחסת לסכומים שונים שהנישום רשאי לנכות מהכנסתו, העיקריים שבהם בשיטתנו הם הוצאות ופחת (ראו, בהתאמה, סימנים א' וב' בפרק השני בפקודת מס הכנסה שכותרתו "ניכויים וקיזוזים"). על ביצוע ניכויים מוטלות מגבלות שונות (ראו לעניין זה, בין היתר, סעיף 32 בפקודה האוסר על ניכויים מסוימים). המגבלה הרלוונטית לענייננו היא במישור העיתוי. מטעמים מעשיים מקובל לקבוע "תקופות-מס" שעבורן יבוצע חישוב המס (D.R. Post & KRE. Stals The Tax Treatment of Corporate Losses: a Comparative Study 40 INTERTAX 232, 234 (2012) (להלן: Post & Stals); ראו גם הגדרת "taxable period" במילון מונחי המס של ה-OECD: www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm#T (להלן:OECD Tax Glossary)). בשיטה הישראלית הוגדרה תקופת-המס כשנת-מס (ראו סעיף 6 בפקודה וכן הגדרת "שנת מס" בסעיף 1; כן ראו: אמנון רפאל ושלומי לזר מס הכנסה כרך א' 753, 797 (מהדורה רביעית, 2009) (להלן: רפאל ולזר)). זו תקופת-המס המקובלת במרבית מדינות העולם (ראו, לעניין זה, הסקירה המופיעה באתר של פירמת רואי-החשבון PWC: taxsummaries.pwc.com/ID/Corporate-income-tax-(CIT)-due-dates). כל תקופת-מס עומדת בפני עצמה ומבוצע עבורהּ, כאמור, חישוב נפרד (ע"א 161/77 פקיד השומה, חיפה נ' פז חברת נפט בע"מ, פ"ד לא(3) 505, 512 (1977) (להלן: עניין פז)). בחישוב המס לתקופת-המס יש להתחשב רק בהכנסות שהופקו
--- סוף עמוד 11 ---
במהלכהּ (ראו סעיף 2 רישה בפקודה, שלפיו "מס הכנסה יהא משתלם... לכל שנת מס"; עניין פז, בעמ' 512) ובהוצאות שהוצאו בתקופה זו או שהדין מאפשר לנכותם בה (ראו: סעיף 17 רישה ביחס לניכוי הוצאות; סעיף 22 ביחס לניכוי פחת; עניין פז, בעמ' 513). עקרון זה מכונה "עקרון ההקבלה האנכית" (ע"א 2895/08 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת מודול בטון השקעות בתעשיה בע"מ, [פורסם בנבו] פס' 14 (21.2.2010) (להלן: עניין מודול בטון); יוסף מ' אדרעי עלייתם (ואיבּונם?) של דיני מסים בישראל 183 (2007) (להלן: אדרעי, עלייתם (ואיבּונם?); יוסף מ' אדרעי "התשתית העיונית למגמות חדשות בפסיקה: הגדרת הכנסה; כללי הקבלה וניכוי הוצאות וריבית: עסקה בודדת וקיזוז הפסדים; על מעמדו של הנישום השכיר" עיוני משפט כ 283, 307-306 (1997) (להלן: אדרעי, התשתית העיונית)). כתוצאה מכך – וזה הוא מוקדהּ של מגבלת העיתוי על ביצוע הניכוי – אם לא עלה בידו של הנישום לנכות ניכויים מסוימים בתקופת-המס, לא ניתן יהיה לנכותם בתקופה אחרת (פסק-הדין מושא הדיון הנוסף, פס' קה-קו; ראו גם סעיף 8ב בפקודה, שבו אִפְשר המחוקק באופן חריג לבצע ניכוי בתקופות אחרות). ניכויים אלה שהותרו אך לא נוצלו מוגדרים כהפסדים לצורכי מס, tax losses (ראו והשוו: רפאל ולזר, בעמ' 753; אהרן נמדר מס הכנסה [יסודות ועיקרים] 405 (מהדורה רביעית, 2013) (להלן: נמדר); אריה לפידות עקרונות מס הכנסה ומס רווחי הון 144 (1970) (להלן: לפידות); Jacob Nussim & Avraham Tabbach Tax-Loss Mechanisms 81 U. CHI. L. REV. 1509, 1519 (2014) (להלן: Nussim and Tabbach);Dominic de Cogan Building Incoherence into the Law: A Review of Relief for Tax Losses in the Early Twentieth Century 5 BRIT. TAX REV. 655, 656 (2012) (להלן: Cogan); פסק-הדין מושא הדיון הנוסף, פס' כ"ח; עמ"ה (מחוזי ת"א) 170/71 אקספרס תורס בע"מ נ' פקיד השומה ת"א, [פורסם בנבו] פס"מ עז 251, 253 (1972); הגדרת "losses" ב-OECD Tax Glossary). במילים אחרות, הפסדים נוצרים כאשר הניכויים המותרים בתקופת-המס גבוהים יותר מההכנסות בתקופה זו.
15. שילוב של שתי סיבות מרכזיות מוביל להיווצרותם של הפסדים. האחת, פעילויות עסקית – במיוחד אלה הכרוכות בסיכון גבוה יחסית – מתאפיינות באי-יציבות (volatility), העשויה להביא בתקופות מסוימות לרווח בתקופות אחרות להפסד (Nussim and Tabbach, בעמ' 1517-1516; נמדר, בעמ' 405;Reinout Kok Domestic and Cross-Border Loss Relief in the European Union 38 INTERTAX 663, 664 (2010) (להלן: Kok)). הסיבה השנייה נובעת מאופן הגדרתהּ של התקופה שעבורהּ יבוצע חישוב המס – כאמור, בענייננו, שנת-מס (הרי קירש "הגבלת קיזוז הפסדים בעקבות
--- סוף עמוד 12 ---
רכישת חברה" מיסים י/2 א-71, א-72 (1996) (להלן: קירש); Cogan, בעמ' 657-656; רפי אלדר, יצחק זילכה, יורם מרגליות ואייל סולגניק "ההשלכות הכלכליות של שווקים עתידיים בסביבת מיסוי א-סימטרי" רבעון לכלכלה 48, 249 (2001) (להלן: אלדר, זילכה, מרגליות וסולגניק)). מטבע הדברים ניתן היה להגדיר תקופות-מס אחרות – קצרות יותר או ארוכות יותר – אשר עשויות היו להצמיח תוצאות אחרות במישור המס (Nussim and Tabbach, בעמ' 1518-1517). נשתמש בדוגמה מספרית להמחשה: נניח כי לנישום הייתה בשנת-המס הראשונה הכנסה חייבת של 1,000 ש"ח ואילו בשנת-המס השנייה היה לו הפסד של 500 ש"ח. אילו תקופת-המס תוגדר בתור שנת-מס, ישלם הנישום בשנת-המס הראשונה מס על הכנסה חייבת של 1,000 ש"ח מבלי שההפסד שצמח בשנת-המס השנייה יופחת ממנה וזאת, כאמור, לאור עקרון ההקבלה האנכית. בשונה מכך, אילו הייתה תקופת-המס מוגדרת בתור שתי שנות-מס הוא היה משלם מס על הכנסה חייבת של 500 ש"ח. פער המיסוי בין שתי האפשרויות משקף את השווי הכלכלי של ההפסד: המס העודף שיידרש הנישום לשלם באפשרות הראשונה. מקובל לחשבו על דרך הכפלתו של ההפסד בשיעור המס (ראו, למשל: דוד אלקינס "רכישת חברות מפסידות: הערות בעקבות ע"א 3415/97 פשמ"ג נ' רובינשטיין" מחקרי משפט כג(1) 11, 19 (2006) (להלן: אלקינס); והשוו גם לתקן חשבונאות בינלאומי 12 מיסים על הכנסה). בדוגמה שלנו, בהנחה ששיעור המס הוא 25% שווי ההפסד הוא 125 ש"ח (25%*500). הנה-כי-כן, הבחירה השרירותית-אך-הכרחית בתקופת-מס מסוימת ועקרון ההקבלה האנכית עשויים להוביל לכך שהנישום ישלם מס עודף (Over-taxation; ראו: Kok, בעמ' 664-663). מצב זה כונה בספרות "עוול פיסקאלי" (קירש, בעמ' א-72), שראוי לפתור.
דרכים לטיפול בהפסדים
16. בעולם אידילי היה ניתן למנוע היווצרותם של הפסדים. נישומים היו נמנעים מפעילויות עסקית מסוכנות או נוקטים "מדיניות גידור" (hedging) שתגן עליהם במקרה של הפסדים (אלדר, זילכה, מרגליות וסולגניק, בעמ' 247). אולם בעולם המעשה הפסדים הם חלק בלתי-נפרד מהמציאות של נישומים רבים. מכאן שנדרש מנגנון לטיפול בהפסדים, אשר "יפצה" את הנישום במישור המיסי לפי שוויו הכלכלי של ההפסד. הספרות התייחסה בעיקר לשלושה מנגנונים אפשריים. המנגנון הראשון הוא מתן החזר מס בגובה שוויו של ההפסד, שיחושב בהתאם לשיעור המס בשנת-המס שבה ההפסד נוצר (Campisano and Romano;Nussim and Tabbach , בעמ' 1511, 1521-1520; Cogan, בעמ' 656;Micharl Cooper & Matthew Knittel Partial Loss
--- סוף עמוד 13 ---
Refundability: How Are Corporate Tax Losses Used? 59 NAT'L TAX J. 651, 653 (2006) (להלן: Cooper & Knittel)). זה הוא מעין "מס הכנסה שלילי" (Kok, בעמ' 664; Post & Stals, בעמ' 233). המנגנון השני הוא לאפשר לנישומים למכור את ההפסדים לנישומים אחרים, מכירה שתאפשר להם לקבל את "שווי המס" הגלום בהפסד מהרוכש – שיוכל כמובן לקזז את ההפסדים מול הכנסותיו (Nussim and Tabbach, בעמ' 1511, 1524-1523; ראו והשוו לפסיקה שעסקה ברכישתן של חברות לצורך ניצול הפסדים צבורים: ע"א 265/67 מפי בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, תל אביב (7), פ"ד כא(2) 593 (1967); ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915 (2003); ע"א 7387/06 בן ארי ש. סוכנות לביטוח (1968) בע"מ נ' פקיד שומה 1 ירושלים [פורסם בנבו] (29.5.2008); ע"מ (מחוזי ת"א) 41641-01-14 שרגא נ' פקיד שומה חולון, [פורסם בנבו] פס' 44, 61-59 (8.11.2015); ע"מ (מחוזי ת"א) 42485-03-13 איי-אונליין קפיטל (אי.או.סי) בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 3 [פורסם בנבו] (29.8.2016); ע"מ (מחוזי ב"ש) 44369-01-15 חברת זאב שטיינר רואי חשבון נ' פקיד שומה באר שבע [פורסם בנבו] (3.1.2017); וראו גם: אלקינס; אבי נוב "מורה נבוכים לקיזוז הפסדים מישראל ומחו"ל" מיסים כב/6 א-12, א-21-א-24 (2008) (להלן: נוב); Post & Stals, בעמ' 236- 238). יש לציין כי שני המנגנונים הללו אינם מיושמים בפועל בעולם לטיפול בהפסדים (Nussim and Tabbach, בעמ' 1511, 1525, 1536-1534; אלקינס, בעמ' 19; Kok, בעמ' 63; Cooper & Knittel, בעמ' 652).
המנגנון השלישי – המקובל במרבית מערכות-המס בעולם באופן כמעט אוניברסלי – הוא השיטה של קיזוז הפסדים (Nussim and Tabbach, בעמ' 1511 ו-1525). שיטה זו מבוססת על הרעיון של מיצוע הכנסות (income averaging; ראו, למשל: Campisano and Romano, בעמ' 718; עניין מודול בטון, פס' 15). היא מאפשרת לקזז הפסדים בשנת-מס אחת כנגד הכנסות שהופקו בשנות-מס אחרות. שיטות-המס במדינות השונות מנהיגות תנאים ומגבלות ביחס לקיזוז הפסדים (אלדר, זילכה, מרגליות וסולגניק, בעמ' 248; Kok, בעמ' 665-664). השיטה של קיזוז הפסדים היא זו שאומצה גם בישראל. הכנסה חייבת מוגדרת כזכור בתור "הכנסה לאחר... קיזוזים" (ההדגשה הוספה – מ.נ.). בפקודת מס הכנסה קיימות הוראות שונות העוסקות בקיזוז הפסדים: סעיפים 8א(ב)(2) ו-8א(ג)(2)(ג) (הוראות בדבר קיזוז הפסדים של קבלנים); סעיפים 29-28 (קיזוז הפסדים פירותיים), סעיף 22 (שלפיו ניכוי פחת שלא נוצל ייחשב כהפסד), סעיף 92 (קיזוז הפסדי הון), סעיפים 64א(6) ו-64א(ב)(3) (קיזוז הפסדים אצל חברה משפחתית ואצל חברה שקופה, בהתאמה), סעיפים 103ח ו-105ה