טיפים – מרגליות
27. בשלב זה, אף שייקטע רצף הפסיקה הנוגעת לגב' כהן ואף שאין מדובר בפסק דין, אנו מבקשים להביא את עיקרי מאמרם של מרגליות, טיפים, וזאת על מנת לשמור על רצף כרונולוגי ומפאת חשיבותו להמשך הדברים. המאמר טיפים פורסם בשנת 2008, קרי, כשלוש שנים לאחר מתן פסק הדין בעב"ל כהן ובשעה שהעתירה שהוגשה בעניינו לבג"ץ היתה תלויה ועומדת, אך טרם ניתן בה פסק דין. לגישת המחברים, בתמצית, יש לראות את התשר כתקבול של בית העסק, וזאת בכל מקרה שניתן בו תשר וביחס לכל ההיבטים הרלוונטיים, וגם אם הוא ניתן ישירות למלצר ולא נרשם בספרי בית העסק. לדידם, יש לראות את תשלום התשר כאילו הלקוח העניקו לבית העסק, אשר העבירו בתורו למלצר. ביסודה של גישה זו עומדת ראיית התשר כתשלום שמקורו בנוהג כה מושרש עד כי הוא נתפס על ידי הלקוח כנוהג מחייב, ומכאן שאין לראות את תשלום התשר כפעולה וולונטרית. עוד מוסברים במאמר בהרחבה הקשיים העולים מהפסיקה, ובהם אי תשלום מס הכנסה בגין כספי התשר וכן נטען שניתן להגיע לתוצאה האמורה מבלי להידרש לשינוי חקיקה.
בג"ץ אסתר כהן
28. לאחר שפרשנו את עיקרי המאמר טיפים, נשוב לעניינה של גב' כהן. זו לא אמרה נואש בעקבות פסיקת בית הדין הארצי בעניינה והגישה עתירה לבית המשפט העליון בשבתו כבג"ץ (בג"ץ 2105/06 כהן – המוסד לביטוח לאומי, (26.7.2010); להלן – בג"ץ כהן). לדיון בעתירה התייצב גם היועמ"ש. ייאמר בתמצית, כי בפסק דין מפי הנשיא (בדימוס) א' גרוניס, קיבל בית המשפט העליון את העתירה וקבע כי בחישוב קצבת התלויים של גב' כהן יש להתחשב בהכנסה הכוללת של המנוח, לרבות מכספי התשר. לתוצאה זו הגיע בית המשפט בעקבות ניתוח נרחב ומעמיק של הוראות הדין הרלוונטיות, מאמרי מלומדים ועוד, שבסופו קבע כי יש לראות את כספי התשר שניתנו למנוח כהכנסת עבודה הבאה בגדרי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, הגם שאינה מאת מעסיקו, ומכאן שלצורך חוק הביטוח הלאומי, יש לסווג מלצר כעובד (ולא כעובד עצמאי) ולכלול את הכנסותיו מתשר בחישוב קצבת התלויים, גם אם לא שולמו בגינן דמי ביטוח לאומי – זאת כפועל יוצא ורק ביחס לגמלאות שאינן גמלאות מתנדבים.
29. ועתה נרחיב מעט. בית המשפט סקר את הוראות חוק הביטוח הלאומי הרלוונטיות, שהובילו בסופה של דרך לא קצרה לסעיפים 97 ו-98 לחוק זה, ואלה הובילו לשאלה הבאה, כמכריעה בעתירה:
"כיצד יש לסווג את הכספים שקיבל המנוח כתשר, לעניין סעיף 2 לפקודת מס הכנסה. אם מקורה של הכנסה זו הוא מן המקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, ... יש לכלול אותה בבסיס החישוב של קצבת התלויים. אם, לעומת זאת, מקורה של ההכנסה אינו נמנה על המקורות המפורטים בסעיף 2(2) לפקודה, אזי אין להתחשב בה לצורך חישוב הקצבה".
במרכז פסק הדין בבג"ץ כהן עמדה, אפוא, השאלה אם הכנסה מתשר מהווה "השתכרות או ריווח" מ"משלח יד", לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, או שמא מהווה היא "השתכרות או ריווח מעבודה... בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו", לפי סעיף 2(2) לפקודה. על מנת להכריע בשאלה זו נבחנה תחילה השאלה למי שייכת ההכנסה מתשר, לעניין חובת תשלום מס הכנסה, תוך שצוין, בין היתר, כך:
"אם התשר נחשב להכנסה של בית העסק, לא מתעוררת כל דילמה פרשנית לעניין סיווגו. מבחינת בית העסק, דין התשר כדין התשלום העיקרי אותו הוא מקבל עבור המוצר או השירות. מבחינת העובד, התשר, המגיע אליו דרך המעביד, הוא הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה. המעביד יידרש לנהוג בסכום התשר המועבר לעובד כפי שהוא נוהג בכל רכיב אחר של השכר. היינו, תחול לגביו חובת ניכוי מס במקור, תשלום דמי ביטוח לאומי וכדומה. אפשרות אחרת היא לראות את ההכנסה מתשר כהכנסה ישירה של העובד מן הלקוחות, ללא 'תחנת ביניים' אצל בית העסק. מבחינת בית העסק, ברי כי לא תחול עליו חובה לנכות מס במקור או לשלם דמי ביטוח לאומי עבור התשר, שכן אין מדובר בהכנסה המוענקת על ידו לעובד (ראו, פסק דינו של בית הדין הארצי לעבודה בעב"ל 1349/01 מלון רנסנס נ' המוסד לביטוח לאומי [פורסם בנבו] (14.8.05)). לגבי העובד, המקבל את התשר ישירות מן הלקוחות, תתעורר השאלה כיצד יש לסווג הכנסה זו לעניין סעיף 2 לפקודת מס הכנסה".
צוין שהשאלה האמורה התעוררה בעניין ספארי הולדינגס והוכרעה לפי "מבחן הוולונטריות", אך היה זה בהקשר של חובת הרישום בלבד ולא בהיבט המהותי של החיוב במס הכנסה, ולפיכך –
"אין אנו נדרשים להכריע מהו המבחן המדויק שיש לאמץ בהקשר זה. די בכך שנקבע, כי ישנם מקרים בהם התשר נחשב להכנסה ישירה של העובד מנותן התשר...".
איזה הם אותם מקרים? אין מדובר על מקרים שבהם הדרישה לתשלום התשר נכללה במפורש בחשבון והתשר הגיע לקופה ונרשם בספרים, אלא על מקרים שבהם התשר שולם "על ידי הלקוח באופן וולונטרי לחלוטין, ישירות לידי המלצר, בנוסף לשכר עבודה בסיסי אותו מקבל המלצר מן המעביד, בלא שהתשר משתקף באופן כלשהו בפנקסי העסק (למעט רישום ב'יומן שירות') ובלא שהסכומים עוברים אצל המעביד או מנוהלים על ידו" (להלן – תשר ישיר). צוין כי אמנם יש המצדדים בראיית תשר ישיר כהכנסה של המלצר מהמעסיק – למשל מרגליות בטיפים, אך נפסק שלא ניתן לאמץ עמדה זו, ודאי לא במלואה, בלי שינוי בחקיקה. לפיכך נפסק כי תשר ישיר נחשב, לעניין החיוב במס, כהכנסה של המלצר.
30. בסופו של יום נקבע כי לעניין סעיף 2 לפקודת מס הכנסה, הכנסה מתשר ישיר היא הכנסת עבודה של המלצר שלא מהמעסיק. צוין כי אמנם, לפי הפסיקה, "השתכרות או ריווח מעבודה" חייבים לנבוע מיחסי עובד-מעסיק, אלא שמלשון סעיף 2(2) לפקודה ה"השתכרות או ריווח" אינם חייבים לבוא מהמעסיק דווקא, ו"אין מקום לקבוע באופן קטגורי כי לא תיתכן הכנסת עבודה שאינה מן המעביד". במקביל נדחתה עמדת המוסד והיועמ"ש (להלן יחד – המדינה) שלפיה יש לסווג הכנסה מתשר ישיר כהכנסה מ"משלח יד" לפי סעיף 2(1) לפקודה בנימוק ש"התייחסות לעבודתו של מלצר כאל עבודה של 'עצמאי'... אינה הולמת את המציאות".
31. בית המשפט לא התעלם מהקשיים הטמונים בפרשנותו האמורה, שהמרכזי בהם הוא באכיפת תשלום מס הכנסה בגין כספי תשר, אך סבר שקשיים אלה פחותים מהקשיים שמעורר סיווג תשר ישיר כהכנסה ממשלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה, והטעים כי ממילא, בראייה כוללת, אין מנוס מסיווג זה. קושי נוסף שנזכר, לבד מקשיי האכיפה והגבייה, נוגע לשאלה האם העובד צריך לשלם בעצמו, עבור הכנסה מתשר ישיר, דמי ביטוח לאומי, והאם אי עמידה בחובה זו גוררת הפחתה או שלילה של הגמלה לפי סעיף 366 לחוק הביטוח הלאומי (שעניינו, כאמור, הפחתה או שלילה של גמלה בשל פיגור בתשלום דמי הביטוח). שאלה זו הושארה בצריך עיון, משסעיף 366 האמור ממילא אינו חל על גמלאות למתנדבים, אך צוין ש"בהקשר הכללי יותר, אין לכחד כי הכרה בהכנסה מעבודה שאינה מן המעביד עלולה להביא לתוצאה המנוגדת לחוש הצדק. זאת, במיוחד אם המסקנה תהא שבנוגע להכנסה מסוג זה אין תחולה לעיקרון הבסיסי שבסעיף 366 לחוק הביטוח הלאומי... הבעייתיות תתגלה במלוא חומרתה אם במקרה של פגיעה מעבודה תצמח זכות לגמלה בגין הכנסת עבודה שאינה מן המעביד, בלא שיחולו מנגנוני האיזון הקבועים בסעיף 366 לחוק הביטוח הלאומי". בדברים אלה כיוון בית המשפט לאחד מעקרונות היסוד בחוק הביטוח הלאומי, ולפיו גמלה תחושב אך ורק על יסוד הכנסה ששולמו בגינה דמי ביטוח.
היבט נוסף שצוין כמעורר קושי, במצב שבו תשר ישיר נחשב הכנסה ישירה של העובד שלא מאת המעסיק, נוגע לאפשרות המוסד לחזור אל המעסיק לפי סעיף 369 לחוק הביטוח הלאומי. אלא שבנסיבות העניין הושאר אף עניין זה בצריך עיון.
32. בהמשך לכך התייחס הנשיא גרוניס לשאלת נטל ההוכחה בקבעו כי "כאשר מדובר בהכנסה שאינה מתועדת, הרי גם במקרים בהם יש להתחשב בה הנטל להוכיח את קיומה ואת היקפה מונח על כתפי העובד, ואין מדובר בנטל פשוט". את דבריו חתם בקריאה למחוקק להסדרה מקיפה של מעמד התשר, במילים אלה:
"הגם שהתשובה לשאלת הסיווג אינה חייבת להיות אחידה ביחס לכל אחד מן התחומים, הרי כפי שראינו עשויות להיות ביניהם זיקות גומלין. מן הראוי שהמחוקק יידרש לסוגיה בכללותה, תוך שתינתן הדעת למכלול ההיבטים המשפטיים והחברתיים הכרוכים בתופעה של מתן תשר." (סעיף 45 לפסק דינו של הנשיא גרוניס).
33. נזכיר שהשופט א' לוי ז"ל הצטרף להכרעת הנשיא גרוניס, תוך ציון שהיא מוגבלת לקצבת תלויים בלבד והדגשה שסוגיית מעמד התשר "משוועת להסדר מקיף" על ידי המחוקק. עוד העיר כי "הגיון רב מצוי, לדעתי, בפתרון המוצע" במאמר טיפים, שבמרכזו ראיית התשר כחלק מתקבולי בית העסק, אלא ש"איננו נדרשים לכך היום. ראוי הוא, כי הכנסת תיתן לדבר את דעתה".
"הוּא חֲלוֹם הַפְּלָאִים שֶקָּבַע הֲלָכָה" – דנג"ץ אסתר כהן
34. על פסק הדין בבג"ץ כהן הגישה המדינה בקשה לקיום דיון נוסף, בטענה שההלכה שנקבעה בו, שלפיה תשר מהווה הכנסת עבודה שלא מאת המעסיק ועל המוסד להתחשב בו בחישוב קצבת תלויים אף אם, כעולה ממנה, לא שולמו בגינו דמי ביטוח – היא הלכה קשה (דנג"ץ 5967/10 המוסד לביטוח לאומי נ' כהן (14.4.2013); להלן – דנג"ץ כהן). בקשת המדינה נעתרה. במסגרת הדיון הנוסף, שהתקיים לפני מותב של שבעה שופטים ואשר הוגשה במהלכו עמדת איגוד המסעדות, השתנתה חזית הדיון, לאור השינוי בעמדת המדינה. המדינה לא סברה עוד, כפי שסברה במסגרת הדיון בבג"ץ כהן, כי יש לראות כספי תשר כהכנסה מ"משלח יד" לפי סעיף 2(1) לפקודה, אלא הסכימה כי תשר מהווה הכנסה מעבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה. טענותיה התמקדו בהשלכות המעשיות העולות מהנפסק בבג"ץ כהן – שאלת "אופן רישום התקבולים מדמי התשר והשלכתה על חובותיו של המעביד כלפי המוסד לביטוח לאומי במקרה של אי-תשלום דמי הביטוח במהלך תקופת העבודה" (דנג"ץ כהן, בסעיף 9 לחוות דעתו של הנשיא גרוניס).
עמדת המדינה היתה כי יש לראות בתשר ישיר (ודאי בתשר המשולם בעקבות דרישה של המסעדה), כחלק מהסדר כולל, הכנסה של בית העסק ולא של המלצר; כי עליו להירשם כתקבול בקופת בית העסק; כי כאשר הוא משולם למלצר יש לרשמו כהוצאה ככל רכיב שכר אחר המשולם לו על ידי העסק; וכי על המעסיק לנכות בגינו את כל הנדרש לפי חוק הביטוח הלאומי ודיני המס. בהתאם לעמדה זו, כך המדינה, בקרות אירוע מזכה לא תהיה מניעה לכלול את דמי התשר בבסיס חישוב הגמלה, ואם המעסיק לא ינכה בגינם את דמי הביטוח, המלצר יהיה זכאי לחישוב גמלתו על פי הכנסתו בפועל, לרבות כספי התשר, ואילו המוסד יהיה זכאי לחזור אל המעסיק בתביעה לשיפוי לפי סעיף 369 לחוק הביטוח הלאומי. המדינה ציינה כי הפרשנות המוצעת על ידה עולה בקנה אחד עם כלל הדינים הרלוונטיים ופותרת את הקשיים שיצרה ההלכה שנקבעה בבג"ץ כהן. עוד סברה המדינה כי ניתן להגיע לפרשנות זו ללא שינוי בחקיקה, אם כי נדרש שינוי של הלכות קודמות הנוגעות למעמד התשר, דוגמת "מבחן הוולונטריות" ו"מבחן אמצעי התשלום".
גב' כהן ואיגוד המסעדות תמכו יתדותיהם בהלכה שנקבעה בבג"ץ כהן.
35. השאלה שניצבה, אם כן, לפתחו של בית המשפט העליון בהרכבו המורחב היתה זו:
"האם לשם יישום ההלכה שנקבעה בפסק הדין נשוא העתירה נדרשת קבלתו של הסדר כולל בדבר מעמדם של דמי התשר בדרך של פרשנות שיפוטית, תוך הפיכת הלכות קודמות שנקבעו בבית משפט זה; או שמא הסדר כולל מעין זה יכול וצריך להיקבע רק על ידי המחוקק." (בסעיף 15 לחוות דעתו של הנשיא גרוניס).
ההלכה המרכזית שעמדה לבחינה היא הלכת ספארי הולדינגס, על "מבחן הוולונטריות" שנקבע בה, והשופטים נחלקו בעמדותיהם. הנשיא גרוניס, מבלי שנקט עמדה "בשאלה של מידת הוולונטריות הכרוכה בפועל בתשלום התשר", סבר כי אין לקבוע הסדר כולל בסוגיית התשר בדרך של חקיקה שיפוטית, וכי יש להותיר את ההסדרה למחוקק, במיוחד במצב שבו במסגרת הדיון הנוסף התבקשה הפיכה של הלכות קודמות ולא של ההלכה שנקבעה במסגרת פסק הדין נשוא הדיון הנוסף. וכך קבע:
"אכן, נוכח מורכבות ומגוון השאלות העומדות על הפרק יש לרשות המחוקקת עדיפות משמעותית על פני בית משפט זה ביכולת להגיע להסדר כולל ומאוזן, שבגדרו יילקחו בחשבון מכלול השיקולים העקרוניים והמעשיים הרלוונטיים לנושא הסדרת מעמדם של דמי התשר... יפים לעניין זה דבריו הבאים של פרופ' א' ברק, שעמד על סוגי השיקולים שמבחינה מוסדית רצוי (או בלתי רצוי) שבית המשפט יידרש אליהם בהכרעתו השיפוטית:
'שיקולים סבוכים של מדיניות כלכלית או חברתית, אשר לעתים קרובות אף שנויים הם במחלוקת, הדורשים מומחיות ומידע, ואשר עשויים לחייב הנחת הנחות והיפותיזות, שהן מצידן מחייבות הנחות נוספות, רצוי לו לשופט להזהר מהפעלתם. הדרך הבטוחה תהיה לרוב להשאיר את הסוגיה למחוקק, אשר יוכל לקבל מידע מלא מפי מומחים ולגבש מדיניות משפטית התואמת את הסוגיה בכל היקפה' (ראו א' ברק שיקול דעת שיפוטי 255 (1987)).
... הסדר מעמדם של דמי התשר נמנה, אפוא, להשקפתי עם סוגי ההסדרים שמעוררים שאלות של מדיניות כלכלית וחברתית. מפאת מורכבותם והשלכותיהם האפשריות של ההסדרים מן הראוי להותירם להכרעת המחוקק." (בסעיפים 19 – 20 לחוות דעתו).
הנשיא גרוניס פירט כמה מההיבטים הכרוכים בעניין, ובהם שאלת אופן גביית מס הכנסה ומס ערך מוסף מכספי התשר, ההשלכה שתהיה לקבלת עמדת המדינה, שלפיה התשר מהווה תקבול של בית העסק, על ענף המסעדנות בכללותו "ואף מעבר לכך" (בסעיף 20 לחוות הדעת), וכן השלכות נוספות, ה"מצויות במישור היחסים בין בעל המסעדה לבין המלצרים לעניין זכויות המלצרים לפי חוקי המגן השונים ולעניין זכויות המלצרים לפי חוק הביטוח הלאומי, עם התרחשות אירוע ביטוחי זה או אחר" (שם). מדובר אפוא, חותם הנשיא גרוניס את עמדתו, בבעיה רב-קודקודית, המערבת גורמים רבים, שייתכן שכלל אי אפשר ליישב בהכרעה שיפוטית היוצרת כלל משפטי או נוסחת איזון, והיא מחייבת פתרון חקיקתי, על יסוד "תשתית עובדתית מספקת, שאינה ניצבת לפנינו, כמו גם הכרעות עקרוניות שונות הנוגעות לסדרי עדיפויות כלכליים וחברתיים".
36. לתוצאה שאליה הגיע הנשיא גרוניס הצטרפו השופטים (בדימוס) ע' ארבל וס' ג'ובראן והשופט (כתוארו אז) ח' מלצר, אם כי מטעמים אחרים. לדידם, ובניגוד לעמדת הנשיא, הסוגיה ניתנת להכרעה שיפוטית באופן עקרוני, אלא שבשל השתרשותה של הלכת ספארי הולדינגס בפסיקה, יש להותיר את ההסדרה הכוללת למחוקק.
37. אל מול דעת הרוב ניצבה עמדתם של המשנה לנשיא (כתוארה אז) מ' נאור, השופט (כתוארו אז) א' רובינשטיין והשופטת (כתוארה אז) א' חיות. הללו סברו, בתמצית, כי יש לקבל את עמדת המדינה ולראות כספי תשר כהכנסה של בית העסק. הדברים הובאו, בעיקרם, מפי השופטת נאור, ולפיהם, אף שהסוגיה מתאימה בכללה להסדרה חקיקתית ואף שהדרך למסקנה האמורה מצריכה סטייה מהלכה קודמת, "יש לקבוע כי ההכנסה מתשרים בענף המסעדנות היא תקבול של המסעדה" ולא של המלצרים, ו"ככל שמקבלים המלצרים תגמול כלשהו עבור ההכנסה מתשרים, אזי מדובר בהכנסת עבודה מאת המעביד" (בסעיף 12 לחוות הדעת). השופטת נאור השתיתה עמדתה על שני נדבכים: "פנימי" ו"חיצוני". במסגרת הנדבך ה"פנימי" פרשה את מאפייני מוסד התשר במסעדות בישראל – "מידת הוולונטאריות שלו, תכליתו, מנגנון חלוקת התשר בין המסעדה למלצר והשפעת התשר על חישוביה העסקיים של המסעדה", וקבעה כי אלה מלמדים שיש לסווג את התשר כתקבול של המסעדה (בסעיף 16 לחוות הדעת). הנדבך השני, ה"חיצוני", עוסק בהשלכת סיווג התשר כאמור, "על דיני המס, הביטוח הלאומי ויחסי העבודה", ואף הוא תומך בסיווג זה (שם). השופטת נאור הדגישה כי דבריה נוגעים אך ורק ל"תשר שמוסיף הלקוח כראות עיניו לאחר תשלום חשבון החובה" ולא לתשר המהווה חלק בלתי נפרד מהחשבון המוגש לסועד, שאז ברי כי הוא מהווה הכנסה של המסעדה ומחויב ברישום.
ואלה הם עיקרי הדברים, בכל הנוגע ל"נדבך הפנימי":
• "מבחן הוולונטריות": מבחן זה נקבע בפרשת ספארי הולדינגס, בהתבסס על כך שבעלי הדין שם לא היו חלוקים ביניהם על ההנחה שתשר ישיר מהווה הכנסה של המלצר וכן על כך שבית המשפט סבר שהנוהג אז היה לראות הכנסה מתשר כהכנסה של המלצרים. בפסיקה מאוחרת יותר – פרשות אמיתי וליברמן – שוב לא הרהרו אחר הנחה זו, ולמעשה, אט-אט היא הפכה להלכה מחייבת. השופטת נאור, לעומת זאת, סברה כי "בענף המסעדנות, אותם תשרים שכונו בעבר 'וולונטאריים', אינם על פי מהותם האמיתית וולונטאריים" (בסעיף 21 לחוות הדעת), אלא הם בגדר "נוהג מקובל ורווח" ו"מושרש, המהווה חלק מהנורמות לפיהן פועלים הלקוחות, בעלי המסעדות והמלצרים". השופטת נאור ציינה כי דווקא עמדת איגוד המסעדות, שלפיה שינוי היחס המשפטי לתשר יחולל שינוי כלכלי וחברתי משמעותי ביותר, "מעידה כנראה על כך שראיית התשר כעניין וולונטארי אינה משקפת את המציאות לאשורה" (שם, בסעיף 22). עוד צוין כי עיקר הוולונטריות בא לידי ביטוי בקביעת שיעור התשר (להבדיל מעצם תשלומו), אך גם זאת במידה מסוימת בלבד, בבחינת "וולונטאריות חלשה' ולא יותר מכך" (שם, בסעיף 23). כן הוזכרו, מתוך המאמר טיפים, תחושת המחויבות החברתית שבמתן התשר והסנקציה החברתית כלפי מפרי מחויבות זו. השופטת נאור, שלא כנשיא גרוניס, סברה שניתן לשנות מ"מבחן הוולונטריות" שנקבע בפסיקה קודמת, שכן "הפה שאסר הוא הפה שהתיר, וניתן, בזהירות המתבקשת, לסטות בהרכב מורחב מפסיקה קודמת" ו"המקרה שלפנינו מצדיק שינוי של ההלכה" (שם, בסעיף 22).
• תכלית התשר: בניגוד לדברי השופט ריבלין בעניין ליברמן, שלפיהם התשר ניתן בגין שירות ה"ראוי לתמורה מיוחדת", מטענות הצדדים עולה בבירור כי אין זה המצב כיום. התשר נגזר לא אחת מ"שרשרת השירות במסעדה... המלצר איננו פועל במסעדה כאדם עצמאי שנקלע למקום, ואם העניק ללקוח שירות יוצא דופן – מקצועיות השירות שהעניק שלובה במקצועיותה של המסעדה. השירות שהוא נותן ללקוחות המסעדה הוא הוא עבודתו במסעדה, וכל תשלום של הלקוח עבור 'השירות' הוא תשלום עבור 'עבודת המלצר'" (שם, בסעיף 24).
• מנגנון חלוקת התשר: תשלום התשר נקבע במנגנון פנימי שבין המלצר והמסעדה, והוא אינו ידוע ללקוח. קיימים מנגנונים שונים, שהמשותף לכולם הוא ש"לבעל המסעדה השפעה ניכרת, אם לא בלעדית" על קביעתם. מאחר שהלקוח אינו מודע למנגנון הקיים במסעדה שבה הוא סועד, אין זה סביר לומר שהוא מניח תמיד שהתשר יגיע לידי המלצר, בנוסף על שכר המשולם לו על ידי המעסיק. "ההנחה כי התשר מהווה מעין עסקה בין הלקוח והמלצר, נפרדת מהעסקה של הלקוח עם המסעדה, איננה משקפת את המצב האמיתי לאשורו" (שם, בסעיף 26).
• התשר כחלק מחישוביה העסקיים של המסעדה: מעמדת איגוד המסעדות עצמו עולה כי גביית התשרים מהווה חלק בלתי נפרד מחישוביה העסקיים של המסעדה. בנוסף, לא סביר ש"גוף עסקי יתעלם מהכנסה קבועה ומחזורית בסך של כ-10-15% מהכנסותיו" (שם, בסעיף 27).
במסגרת "הנדבך החיצוני" פורטו הקשיים המתעוררים כתוצאה מסיווג התשר כהכנסה של המלצר, במישורים שונים: דיני המס, דיני הביטוח הלאומי ויחסי העבודה. ואלה הם עיקרי הדברים:
• דיני המס: אם הכנסה מתשר אינה של המסעדה, הרי היא הכנסה של המלצר כ"עצמאי" – אפשרות שנדחתה בפסק הדין נשוא הדיון הנוסף, או הכנסת עבודה של המלצר, שלא מאת מעסיקו. לדעת השופטת נאור, שתי אפשרויות אלה "מעוררות קשיים ניכרים". צוין כי בניגוד לאמור בבג"ץ כהן, נראה שמלצרים יחויבו בדיווח על הכנסתם מתשר, ובנסיבות אלה, אם יוותר על כנו סיווג התשר כהכנסת עבודה של המלצר, עלולים מלצרים רבים להיות חשופים "להליכים פליליים בגין הפרת חובות הדיווח". השופטת נאור ציינה, מבלי לקבוע מסמרות, כי הכרה בהכנסת עבודה שלא מהמעסיק מעוררת קושי לא מבוטל גם ברמה העיונית, וכי מבחינה מעשית "לא משולם מס עבור תשרים במסעדות כלל. זהו 'חור שחור' באכיפת דיני המס, שנוצר בין היתר עקב קשיי הסיווג של הכנסה מתשרים, שאין לו מקום". ממצב זה מרוויחים, על פני הדברים, בעלי המסעדות, המלצרים והלקוחות, אולם "המפסידה העיקרית היא מערכת המס, ולאמיתו של דבר... הציבור כולו". מדובר במיליארד ש"ח בשנה לכל הפחות, שאינם ממוסים, ו"אין להשלים עם כך".
עוד צוין שגם אם שינוי הסיווג כמוצע בעמדתה יוביל לירידה בהכנסת המלצרים והמסעדות, או לייקור שירותיהן, הרי שהדבר מתבקש מעצם החבות במס. "מחירו של שירות צריך לגלם את חובות המס המוטלות עליו. מקובלת עליי עמדת היועץ המשפטי לממשלה, שגביית מס בתחום עיסוק שבו לא נגבה בעבר מס מביאה מעצם טיבה להפחתת השכר נטו המשתלם לעובד, ולפגיעת מה בהכנסותיה של המסעדה. זוהי פגיעה לתכלית ראויה ומתבקשת – תשלום מס אמת על ההכנסות מתשרים". ההסתמכות על הלכת ספארי הולדינגס הנזכרת בעמדת הנשיא גרוניס, "ככל שהיא נוגעת לבעלי המסעדות ולמלצרים, אינה אלא הנאה מתמשכת ורחבת-היקף מהעלמת מס" ואין כל מקום להבחין בין מלצרים לעובדים אחרים.
הפתרון לקשיים הללו, במישור דיני המס, הוא סיווג ההכנסה מתשר כתקבול של המסעדה, סיווג שייצור "ודאות ובהירות בדיני המס" (שם, בסעיף 33), ועל כן יש להעדיפו (שם, בסעיף 37).
• דיני הביטוח הלאומי: אם יסווג תשר כהכנסה של המסעדה ובהתאם – כהכנסה של המלצר ממעסיקו, המסעדה תחויב (גם) בגינו בתשלום דמי ביטוח לאומי. הותרת הסיווג בבג"ץ כהן על כנו עלול להוביל לדיונים רבים בשאלת שיעור השכר המדויק, להטלת נטל מורכב על המבוטחים להוכיח שיעור זה, ולהטלת נטל כבד המוסד בבירור תביעות מבוטחים. אולם העיקר הוא בזה – על פי הנפסק בבג"ץ כהן, "המוסד חייב בתשלום גמלאות של מבוטחים גם עבור הכנסות שלא שולמו בגינן דמי ביטוח", במצב דברים זה, אם חובת תשלום דמי הביטוח היתה על המעסיק, הרי שזכות המלצר לא תיפגע והמוסד יהיה רשאי לחזור על המעסיק בתביעת שיפוי, לפי סעיף 369 לחוק הביטוח הלאומי. אולם אם חובת תשלום דמי הביטוח היתה על המלצר, על פי רוב, "קיימת אפשרות של ממש כי [גמלתו] תישלל עקב אי-תשלום דמי הביטוח". השופטת נאור ציינה כי אמנם הנשיא גרוניס הותיר עניינים אלה בצריך עיון, אלא שקביעותיו "מביאות בהכרח למצב בעייתי עתידי, בו המוסד יהא חייב בתשלום קצבאות למבוטחים בגין הכנסות שלא שולמו כנגדן דמי ביטוח".
• יחסי עבודה: אמנם אין זה הכרחי שסיווג התשר לצורך דיני המס יהיה זהה לסיווגו לצורך משפט העבודה. אולם "הגדרה אחידה עשויה לתרום לבהירות המשפטית". צוין כי מקרים רבים שהובילו להתדיינויות משפטיות נבעו מאי בהירות ביחס למעמד התשר ומהשאלה "כיצד יש לשקללו כאשר נבחנת העמידה של המעסיק בחובותיו למלצר", וכי הבעיות הללו לא מתעוררות אם ייקבע שהכנסה מתשר היא הכנסה של המסעדה, אשר משלמת למלצר את שכרו. סיווג זה "מבטיח גם את זכויותיהם הסוציאליות של המלצרים", הן בתחום הביטוח הלאומי והן בהיבט הזכויות הפנסיוניות.
38. השופטת נאור ציינה כי הפרשנות המוצעת על ידה תפתור באופן הרמוני את הקשיים שעורר סיווג התשר בעקבות פרשת ספארי הולדינגס. וכלשונה: "הוא מבטיח כי הקוביות השונות יסתדרו זו לצד זו ויקבלו קובייה-קובייה את מקומה המתאים" (שם, בסעיף 45). לאור כלל האמור פסקה כי "יש לסווג את התשר בענף המסעדנות כתקבול של בית העסק, וזאת בסטייה מהלכות קודמות", וכי קביעה זו מובילה לתוצאות אלה:
"בעל המסעדה חייב ברישומה של ההכנסה מתשרים בספריו, ועליו לשלם ממנה מיסים כחוק. המעסיק משלם למלצר את שכרו על פי החוזה ביניהם, ושכר זה יכול לכלול מטבע הדברים גם תגמול עבור התשרים שנאספו בקופת המסעדה. כל תשלום שמגיע למלצר ממעסיקו בהקשר זה הוא הכנסת עבודה מאת המעביד, כהגדרתה בסעיף 2(2) לפקודה.
באשר לחובות תשלום דמי ביטוח לאומי, חובות אלו חלות על המסעדה ועל המלצר כמו על כל מעסיק ועובד במשק. אם מסיבה כלשהי הם אינם משלמים את דמי הביטוח כסדרם, יהיו לכך השלכות כמפורט לעיל. זאת, אלא אם הדין 'ניתק' בין חובת תשלום דמי הביטוח לבין הזכאות לקצבה – כפי שנקבע ... בעניינם של מתנדבים" (שם, בסעיף 46).