על רקע האמור, תיבחן התשתית העובדתית שעמדה בבסיס החלטת הרשות.
תוצרי הבדיקה שהועברו מרשות המכס מגרמניה
24. גב' אחיטוב, ששימשה כזכור כנציגת האוצר ורשות המסים בבריסל במועדים הרלבנטיים, תיארה בתצהירה ובחקירתה בפירוט את ההליך שהוביל לקבלת תוצרי הבדיקה שהועברו מגרמניה, ובהם חשבונית מאייר. גב' אחיטוב הצהירה על העובדות, הידועות לה מידיעתה האישית, לאור הקשר המקצועי השוטף שהיה לה עם שלטונות המכס בגרמניה.
נציגות המכס בבריסל, כך הובהר, פועלת תחת המסגרת המשפטית שנקבעה בהסכם ההתאגדות שבין מדינת ישראל לבין האיחוד האירופי, המכונה גם "הסכם האסוציאציה" (כתבי אמנה 1304, כרך 44, 23.12.2001; נספח 1 לסיכומי הנתבעת; להלן: הסכם ההתאגדות). פרוטוקול 5 להסכם מסדיר את נושא הסיוע ההדדי בין הרשויות המנהליות בישראל לבין אלה שבאיחוד האירופי בענייני מכס. במסגרת זו, מטפלת הנציגות בבקשות לסיוע בענייני חקירות וקבלת מידע, אשר מועברות מישראל אל מדינות האיחוד האירופי, ולהיפך (סעיפים 5-4 לתצהיר אחיטוב). גב' אחיטוב הוסיפה ותיארה את תהליך הטיפול של הנציגות בבריסל בבקשות הסיוע לאימות מחיר ביבוא אישי של רכבים מגרמניה. הוסבר כי עם קבלת הבקשה והמסמכים מהארץ, הנציגות מכינה בקשת סיוע פורמלית למכס בגרמניה, בהתאם למפורט בהסכם ההתאגדות. הבקשה מועברת ליחידה לסיוע בינלאומי, במטה החקירות של המכס הגרמני (ZKA)), המרכזת את הטיפול בפניות. בשלב הראשון, המכס הגרמני בודק אם הרכב מופיע במאגר הנתונים שלו, וזאת על פי מספר השילדה. אם הרכב קיים במאגר הנתונים, אזי יש למכס הגרמני אינדיקציה על סכום העסקה בפועל ועל זהות הספק האמיתי, אך מכיוון שהמכס הגרמני לא שומר את מסמכי היצוא, אין ברשותו את החשבוניות של העסקאות. בשלב הבא, כדי להשיג את העתקי החשבוניות שהוצגו בעת היצוא, מעביר המטה בקשה לטיפול יחידת חקירות אזורית, בהתאם לאזור הגיאוגרפי של הספק/היצואן. יחידת השטח האזורית עורכת ביקורת בשטח ולוקחת העתקים מהחשבוניות המבוקשות. ממצאי הבדיקה, לרבות העתקי חשבוניות העסקה, מועברים למטה (בקלן) אשר משיב לפניות הנציגות (סעיפים 10-6 לתצהיר אחיטוב). גב' אחיטוב הצהירה כי במהלך חמש שנות שירותה בבריסל, היא קיבלה מהמכס הגרמני ממצאים הנוגעים למאות כלי רכב שיוצאו לישראל על ידי ספקים שונים, אשר נמצא שהדיווח לגביהם בישראל היה מופחת בעשרות אחוזים (סעיף 12 לתצהיר אחיטוב).
אשר לבקשת הסיוע הספציפית שבעקבותיה נתקבלו תוצרי הבדיקה וחשבונית מאייר – גב' אחיטוב פירטה כי בשל חשד להנמכת מחירים בבית המכס חיפה, העבירה הנתבעת ביום 11.9.2014 אל שלטונות המכס בגרמניה בקשה רשמית לאימות נתונים ביחס למספר כלי רכב, בהם כלי הרכב שיובאו על ידי התובע ואחיו (בקשת הסיוע צורפה כנספח 1 לתצהיר אחיטוב; עמוד 28 לפרוטוקול, שורה 28). לבקשת הסיוע, צירפה הגב' אחיטוב את חשבונית אוטוטרנדס שהוגשה למכס הישראלי וביקשה לאמת את המחיר שצוין בה. כמו כן ביקשה לקבל את החשבוניות המקוריות שדווחו למכס הגרמני. שלטונות המכס בגרמניה העבירו לנתבעת את תוצרי הבדיקה שערכו לבקשתה (סעיפים 16-14 וסעיף 23 לתצהיר אחיטוב). התברר כי רכבו של התובע יוּצא לישראל על ידי סוכנות הוגו מאייר. הבדיקה בסוכנות, כך הוסיפה גב' אחיטוב ופירטה, כללה בדיקת רישום העסקה בספרי העסק לרבות השוואה בין החשבוניות שהוצאו לבין התקבולים שהתקבלו, אל מול מה שדווח במכס הגרמני. בתום בדיקתם, העבירו שלטונות המכס בגרמניה לנתבעת את תוצרי הבדיקה. בין השאר צורף "תזכיר בנוגע לממצאים לבקשה לסיוע משפטי בחברת הוגו מאייר אוטומוביל", מיום 20.1.2015, שיצא ממשרדי המכס באאוגסבורג ונחזה להיות חתום בחתימת ובחותמת הגורמים המוסמכים. בסעיף 3.1 לתזכיר נרשם: "... הרכב מסוג מרצדס בנץ 350 S, ארוך, מס' שלדה: WDD2211571A524085 נמכר על ידי חברת הוגו מאייר רכבים למר יגאל כהן, רחוב ז'בוטינסקי 1142, חולון 24, בחשבון מס' 1416 מה-8.4.2014. הסכום ששולם לחברה עבור הרכב הוא 51,400 אירו". לתזכיר צורפה חשבונית מאייר – העתק של חשבונית עסקת ייצוא הרכב, שאותרה בסוכנות הוגו מאייר ושדווחה למכס הגרמני. החשבונית הוצאה, בהתאם למספר השילדה הרשום בה, לרכב מושא התביעה ועולה ממנה כי הרכב נרכש מסוכנות הוגו מאייר תמורת 51,400 אירו (המסמכים שהגיעו מהמכס הגרמני צורפו כנספח 2 לתצהיר טריף).
25. עדותה של גב' אחיטוב הייתה בהירה ומפורטת. גב' אחיטוב היטיבה להסביר כיצד פועל מנגנון הסיוע באופן כללי, ובנוסף, סיפקה את מלוא המידע הדרוש בנוגע לפעולות שבוצעו באופן פרטני בעניינו של התובע (ראו את חקירתה: בעמוד 27 לפרוטוקול, שורות 23-19; עמוד 28, שורות 14-2; עמוד 29, שורות 21-9; עמוד 32, שורה 33 – עמוד 33, שורה 7; עמוד 35, שורות 34-33; עמוד 36, שורות 3 ו-11). בין השאר, ציינה היא כי הנתונים של רכב התובע "נמצאו במערכת הייצוא של המכס הגרמני...אין את החשבונית במכס הגרמני, כי לפי איך שהמכס הגרמני עובד, מגישים לו את הנתונים, והאחריות לשמור את כל המסמכים היא של היצואן... לכן הם שלחו את יחידת השטח שלהם, לאזור של הספק..." (עמוד 29 לפרוטוקול, שורות 16-11); כי חוקרי המכס הגרמני הגיעו לסוכנות הוגו מאייר – "ושאלו אותו שאלות, ביקשו לראות מסמכים, בדקו לו את ספרי החשבונות, עשו התאמות בין החשבוניות לבין התקבולים וראו שיש התאמה בין מה שדיווח במכס לבין התקבולים..." (עמוד 26, שורות 27-24); כי "המכס הגרמני... בדק שלכל חשבונית יש תקבול בספרי החשבונות, ובדק שיש העברות בנקאיות על כל תקבול" (עמוד 33, שורות 22-21); וכי "הציגו לי חשבונית נאמן למקור. לא רק הציגו לי, הסבירו לי, שכל החשבוניות שהם העבירו לי, הם החשבוניות המקוריות, ושמו חותמת, גם פקיד המכס וחותמת רשמית שזה נאמן למקור. הם כותבים את זה בפירוש" (עמוד 33 לפרוטוקול, שורות 3-1).
עדותה של גב' אחיטוב עולה בקנה אחד עם המכתבים שהועברו מהשלטונות בגרמניה (נספח 2 לתצהיר טריף; נספח 4 לתצהיר אחיטוב) ועם העדויות האחרות (לעדות החוקר תמיר, ראו בעמוד 37 לפרוטוקול, שורות 9-5; עמוד 41, שורות 36-34. ראו גם את הסברו של החוקר תמיר כיצד נערכת הבדיקה בארץ כאשר מוגשת בקשה לסיוע מגרמניה. לדבריו: "אנו ניגשים לעסק, להנהלת החשבונות, בודקים שהחשבון שהביאו מגרמניה זה מה ששולם פה, בודקים העברות כספיות ומאמתים או לא מאמתים, אני מאמין שזה מה שהם עושים בצד השני" (עמוד 42 לפרוטוקול, שורות 14-11)).
26. שקלתי היטב את הטענות שהעלה התובע כנגד חשבונית מאייר, תוך שנתתי דעתי לפגיעה הנטענת בזכויותיו, אך אין בידי לקבלן. בנסיבות העניין, הנתבעת, כרשות מנהלית, רשאית הייתה לסמוך את החלטתה על תוצרי הבדיקה שהועברו אליה משלטונות המכס הגרמנים, בהתאם לפרוטוקול 5 להסכם ההתאגדות. טענה לפיה הנתבעת מנועה מלהסתמך על ראיות מסוג זה, חותרת תחת הסכם ההתאגדות ומאיינת את שיתוף הפעולה שנקבע באמנה בין המדינות החברות. לעניין זה, אין אלא להפנות לדברי בית המשפט בעניין קליאופטרה הנ"ל, שנדרש למסמכים שהועברו ממדינה זרה בהתאם להסכם ההתאגדות. כב' השופט י' עמית ציין באותו עניין כי:
"על פניו, המכתבים שנשלחו על ידי רשויות המכס באיטליה הם בגדר עדות שמועה ואינם ממלאים אחר התנאים שנקבעו בסעיפים 29-33 לפקודת הראיות. אך המכתבים נשלחו לנציגי הנתבעת בפקס על ידי רשויות המכס באיטליה כשהם נושאים את סמל האיחוד האירופי וחתומים וערוכים על פי הסכם הסחר. המכתבים נשלחו במענה לפניית הנתבעת, הם נחזים כמי שנחתמו על ידי בעלי הסמכות ברשויות המכס באיטליה, והופנו לבעלי הסמכות אצל הנתבעת. לכן, יש במכתבים אלו להוות ראיה מינהלית שעליה יכולה הייתה הנתבעת לסמוך את החלטתה" (פסקה 22 לפסק הדין. הדגשה הוספה).
באופן דומה, נפסק לאחרונה בעניין אחר על-ידי כב' השופטת ר' הירש כי:
"המכס מצא לנכון, על בסיס המידע בחשבונית מאייר שקיבלה מרשות המכס בגרמניה, לדחות את הצהרת התובע בנוגע לסכום התמורה ששילם עבור הרכב. אין פסול בעמדה זו. המידע הגיע ממדינה מערבית תקינה, והתובע לא הוכיח כי הרשויות בגרמניה מוטות, מעבירות מידע שגוי ובלתי מהימן או כי הן פועלות לאסוף ולקבל מידע בדרכים פסולות. בהתנהלות זו, עמדה הרשות בכל 4 המבחנים שנקבעו... לביסוס החלטה מנהלית ראויה: נאספו נתונים, הרלבנטיים בעניינו של התובע, שאמינותם ראויה לנוכח מקור המידע והם מהותיים. די באלה, כדי להצדיק באופן מלא ומוחלט את ההחלטה של הנתבעת" (ת"א (שלום רח') 31018-06-16 כהן נ' מדינת ישראל – רשות המסים (אגף המכס והמע"מ) (23.6.2019)).
27. הדברים יפים אף לענייננו: תוצרי הבדיקה ובכללם חשבונית הוגו מאייר, הועברו באמצעות נציגת המכס מגרמניה, הם נושאים את סמל היחידה לסיוע בינלאומי במטה החקירות של המכס הגרמני (ZKA), נשלחו במענה לפניית הנתבעת, נחזה שנחתמו בחתימה וחותמת של גורמים בעלי סמכות ברשות המכס הגרמני והופנו לבעלי סמכות אצל הנתבעת. בכך יש כדי להקים את התשתית העובדתית הנדרשת לצורך קבלת ההחלטה המינהלית.
לאור האמור, הרשות רשאית הייתה לבסס את החלטתה בדבר המחיר ששולם על תוצרי הבדיקה שהועברו מרשות המכס בגרמניה, לרבות המידע שבחשבונית מאייר, וכן רשאית הייתה לדחות את הצהרת התובע בנוגע לסכום התמורה ששילם עבור הרכב.
שטר המטען
28. תימוכין נוסף להחלטת הרשות לקבוע את מחיר העסקה בהסתמך על חשבונית מאייר ולא על חשבונית אוטוטרנדס, נמצא בשטר המטען שצירף התובע עצמו (צורף כחלק מנספח 5 לתצהיר תמיר).
כידוע, על מנת להעמיס רכב על אוניה, יש להפיק שטר מטען על בסיס מסמכים שהיצואן מציג למשלח. מר בן צבי, נציג חברת אלאלוף, הסביר את הדברים בחקירתו ברשות (הודעת בן צבי צורפה כנספח 5 לתצהיר תמיר). לדבריו, את שטר המטען "לא מפיקים בארץ – מפיקים במדינת הייצוא... מגיע הלקוח ופונה לחברת שילוח ומבקש לייצא סחורה.... הוא פותח כרטיס... ומביא את פרטי הסחורה שהם: פרטי הטובין. המשלח בחו"ל מביא את האינפורמציה הזו לחברת הספנות שנבחרה... הוא מוציא את השטר מטען על סמך הבקשה" (עמוד 1 להודעת בן צבי, שורה 4 ואילך).
בענייננו, קיימים הבדלים בין חשבונית מאייר לבין חשבונית אוטוטרנדס. כך, בחשבונית מאייר שהגיעה מגרמניה (כמו גם בחשבונית המתייחסת לרכב שייבא האח, יגאל), הוחלפו שמות האחים, כך שהחשבונית שהתייחסה לרכב התובע הוצאה על שמו של יגאל ולהיפך (החשבונית שהתייחסה לרכב של האח יגאל, הוצאה על שמו של התובע; סעיף 8 לתצהיר תמיר). הבדל נוסף בין שתי החשבוניות נמצא בכתובת שנרשמה: בחשבונית מאייר נרשמה כתובת בחולון ואילו בחשבונית אוטוטרנדס נרשמה כתובת מגוריו של התובע בקריית אונו.
והנה, בחינת שטר המטען של רכב התובע מעלה כי זה כולל את הפרטים שמופיעים בחשבונית מאייר, ולא את אלה המופיעים בחשבונית אוטוטרנדס. שטר המטען כולל את הכתובת בחולון שמופיעה בחשבונית של הוגו מאייר ואף יצא על שם אחי התובע, יגאל, בדומה לטעות שמופיעה בחשבונית מאייר (בשל טעות זו, הוגשו ביום 1.5.2014 שני "תיקוני מצהר", בהם נתבקש תיקון מספרי השילדה של הרכבים; תיקוני המצהר צורפו כחלק מנספח 5 לתצהיר תמיר). החוקר תמיר הסביר בעדותו לעניין זה כדלקמן: "על מנת להביא רכב מחו"ל... על מנת להעלות אותו על אוניה, צריך להפיק שטר מטען. כדי להפיק שטר מטען, צריך מהיצואן או היבואן מהארץ, להגיע למשלח... שם הוא מציג את הפרטים של הטובין, שהוא רוצה להעביר לארץ. חלק מהמסכים שהוא מראה... החשבונית שהוא קנה את הרכב. החשבונית הייתה במקרה זה של הוגו מאייר, לכן שטר המטען יצא עם כל הפרטים של הוגו מאייר... אותם פרטים שמופיעים בחשבונית של הוגו מאייר, הם הפרטים שמופיעים על שטר המטען..." (עמוד 38 לפרוטוקול, שורות 27-15. הדגשה הוספה).
אוסיף ואציין כי נתתי דעתי לטענת התובע לפיה כתובת מגוריו הנכונה היא בקרית אונו. לא מצאתי כי יש בטענה זו כדי לכרסם בראיות המנהליות שהוצגו. יוער לעניין זה כי במסמך ההעברה הבנקאית נרשמה כתובת שלישית, בגבעתיים. מכל מקום, העובדה ששטר המטען במקרה דנן כולל את הפרטים המופיעים בחשבונית מאייר ואין כל קשר בינו לבין חשבונית אוטוטרנדס (שהוגשה מטעם התובע למכס הישראלי), מעוררת חשש שחשבונית אוטוטרנדס נועדה לתמוך בהצהרת מחיר לא נכונה במכס הישראלי. התאמת הפרטים בשטר המטען מחזקת את תוצרי הבדיקה שנשלחו מן המכס בגרמניה ומצביעה על כך שהוגו מאייר הוא שייצא את הרכב ארצה וחשבונית מאייר היא החשבונית האמיתית.
מכתב המכס הגרמני
29. בשולי הדברים יצוין כי הנתבעת ביקשה לצרף לסיכומיה מכתב מהמכס הגרמני מיום 12.3.18, אשר נשלח לגב' בר-עוז, מחליפתה של הגב' אחיטוב (להלן: מכתב המכס הגרמני; נספח 3 לסיכומי הנתבעת, סעיף 32 לסיכומים). בחקירתה התייחסה הגב' אחיטוב למכתב זה:
"ש. האם נכון הדבר שהוגו מאייר לא המציא תדפיסי חשבון בנק להראות הכנסות עבור כל רכב, מה נכנס אצלו?
ת. זה לא נכון.
ש. הוא המציא?
ת. בוודאי שכן. יש לי מכתב רשמי של המכס הגרמני שקיבלנו לאחרונה, שנשלח למחליפה שלי, שמתאר בדיוק איך, מה הפעולות שהוא נקט, איזה פעולות נקט המכס הגרמני כשעשה לנו אימות, לכל בקשות האימות, אלו פעולות הוא נקט" (עמוד 32 לפרוטוקול, שורות 7-1. הדגשה הוספה).
ואמנם, במכתב מתואר הליך אימות החשבוניות כפי שנעשה על ידי גורמי החקירה בשטח: כל חשבונית עסקה מאומתת כנגד רישום התקבול שהתקבל במסגרת העסקה. אימות זה נעשה בין היתר גם באמצעות מסמכים בנקאיים. משמעות הדבר היא שרק לאחר שיחידות השטח בגרמניה מבצעות בדיקה שהעסקה שדווחה במכס הגרמני רשומה כדבעי בהנהלת החשבונות, היא מעבירה את תוצרי הבדיקה ובכלל זה את חשבונית העסקה אל הנתבעת, לצורך השוואה לדיווח שבוצע במכס הישראלי בקשר עם עסקה זו. בשולי המכתב מצאה רשות המכס הגרמני להעיר כי:
According to the aforementioned Protocol no.5, the information and documents provided to you may be used in court proceedings. In the light of these facts, the repeated confirmation of the authenticity of the provided invoices does not make any sense.
Should the Israeli court continue to consider that the invoices provided by Germany may be counterfeit, our whole cooperation would be called into question".
הנתבעת ביקשה להציג את המכתב בדיון ההוכחות וטענה כי בא-כוח התובע מכירו מהליכים אחרים שהוא מנהל נגד הנתבעת. התובע מצדו התנגד להצגת המכתב (עמוד 34 לפרוטוקול, שורה 16), אך בסיכומיו, טען כי המכתב הוסתר על ידי הנתבעת (סעיף 18 לסיכומי התובע). משצורף המכתב לסיכומי הנתבעת, לא התנגד עוד התובע לצירופו במסגרת הזכות שניתנה לו להגשת סיכומי תשובה. מכל מקום, מכתב המכס הגרמני עולה בקנה אחד עם הדברים שמסרה גב' אחיטוב בעדותה ואינו מחדש דבר. די בתשתית העובדתית שפורטה, אף ללא מכתב זה, כדי להוות "ראיות מנהליות שרשות סבירה רשאית להסתמך עליהן בבואה להחליט" בעניינו של התובע (בג"ץ 4542/18 אבו חדיר נ' השר לבטחון פנים (28.2.2019)).