בטרם יבחנו טענות הצדדים לגופן, מן הראוי להקדים מספר דגשים הדרושים לדיון.
נטל ההוכחה על התובע
12. נטל השכנוע ונטל הבאת הראיות, שהודעת הגירעון הוצאה שלא כדין ויש לבטלה, מוטלים על התובע. זאת בשל צירופם של שלושה מקורות: הראשון – מכוח הכלל הבסיסי, החל על כל תובע, לפיו "המוציא מחברו עליו הראיה"; השני – בהתאם לסעיף 239א לפקודת המכס, התובע, "הטוען ששילם את המכס המגיע או שהגיש הצהרה כדין" – עליו הראיה; והשלישי – הודעת הגירעון היא החלטה מנהלית של רשות המסים, עליה חלה חזקת תקינות המעשה המנהלי. לעניין זה הובהר לא אחת כי "כידוע, ביחס לפעולותיה של רשות מנהלית עומדת חזקת התקינות המנהלית וחזקת החוקיות, ועל העותרים מוטל הנטל להפריכן. לצורך כך, אין די בטענה סתמית, אלא יש צורך בביסוס הנשען על תשתית ראייתית הולמת" (בג"ץ 5801/15 דיבובי אהרון מאיר (ע"ר) נ' ממשל ישראל משרד החינוך ועדת התמיכות (16.1.2018), פסקה 31 והאסמכתאות שם; (ת"א (מחוזי חי') 960/02 קליאופטרה בע"מ נ' מדינת ישראל אגף המכס (2.8.2007), פסקה 13 והאסמכתאות שם; להלן: עניין קליאופטרה).
הנה כי כן, על התובע, המבקש להתנגד או לתקוף את פעולת הרשות, מוטל הנטל לסתור את חזקת התקינות של הרשות המנהלית באמצעות ראיותיו. בענייננו – על התובע להוכיח כי נפל פגם בהחלטת הנתבעת לקבוע את מחיר העסקה בהתאם לתשתית העובדתית שהייתה בידיה, תוך דחיית הצהרתו באשר למחיר ששילם עבור הרכב.
קביעת ערך העסקה – "המחיר ששולם"
13. הודעת הגירעון מבוססת על המחיר ששולם בפועל ("ערך העסקה") ולא על הערכת שווי של הרכב.
התובע הקדיש חלק ניכר מסיכומיו לטענות הנוגעות לסבירות המחיר ששילם, לטענתו, עבור הרכב. בין השאר, טען התובע כי שוויו של הרכב נבחן בזמן אמת מול מחירון "דאט" הגרמני ואוּשר על ידי המעריכה הבכירה גב' בן שימול. התובע צירף לעניין זה מחירוני "דאט" של רכבים דומים בגרמניה, שאושרו על-ידי המכס (נספחים ב'8-2 לתצהיר התובע) וכן את מחירון "דאט" של רכבו (במ/1). נטען כי הנתבעת נמנעה במכוון מלהעיד את הגב' בן שימול, מתוך ניסיון להסתיר עובדות. עוד נטען כי ערכו המוצהר של הרכב תאם ותואם מחירי רכבים דומים או זהים בארץ, בהסתמך על מחירון "לוי יצחק" (נספח ה' לתצהיר התובע) ועל חישובים נוספים שערך התובע (סעיפים 26-25 לסיכומיו).
ואולם, שאלת סבירות המחיר והערכת שוויו של הרכב כלל אינה נבחנת במסגרת תובענה זו. השאלה העומדת לדיון היא מהו המחיר ששולם בפועל בגין הרכב, כשלעניין זה ניצבת החלטת הנתבעת והראיות שעל בסיסן היא נסמכת. הדברים הובהרו בפסק הדין המנחה שניתן בת"א (מחוזי מר') 37198-11-13 הרשקוביץ נ' מדינת ישראל – רשות המסים (30.6.15) (להלן: הלכת הרשקוביץ) [ערעור על פסק הדין תלוי ועומד: ע"א 256/17 הרשקוביץ נ' רשות המסים (אגף המכס והמע"מ) – מדינת ישראל] כדלקמן: