עופר גרוסקופף
שופט
השופט אלכס שטיין:
1. עיינתי בחוות דעתו המקיפה והמנומקת של חברי, השופט ע' גרוסקופף. על אף שאני מסכים עם חלק מן הטעמים שהובאו בה, איני יכול להצטרף למסקנתו הסופית של חברי; ואפרט את טעמיי.
2. הלכה היא עמנו, כי "כללים אלה [כללי הפרשנות], המשמשים לפירוש חוקים בדרך כלל, משמשים גם לפירושם של חוקי מסים. אין להם לחוקי המסים כללי פרשנות משלהם [...] כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק [מס] נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימאלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס" (ההדגשה הוספה – א.ש.) (ראו: ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75 (1985) (להלן: עניין קיבוץ חצור); וכן ע"א 3012/18 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' טוונטי האנדרד נהריה בע"מ, פסקה 30 לפסק דיני והאסמכתאות שם [נבו] (4.7.2019) (להלן: עניין טוונטי האנדרד).
3. הווה אומר: נקודת המוצא לפרשנות דיני המס, בדומה לחוקים אחרים, היא לשון החוק; ואם זו ברורה וחד-משמעית, מלאכת הפרשנות מסתיימת (ראו, מיני רבים: בר"מ 4832/07 רכבת ישראל בע"מ נ' מנהל הארנונה – מועצה איזורית דרום השרון, פסקה 10 [נבו] (22.2.2010); ע"א 10554/02 ערכים תיקי השקעות (1993) בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פסקה 14 [נבו] (14.12.2006); וכן ע"א 2755/08 פלח נ' מס הכנסה-פקיד שומה תל אביב 3, פסקה 5 והאסמכתאות שם [נבו] (10.8.2010)). על כך ועוד, עמדתי בהרחבה בפסק דיני בעניין טוונטי האנדרד:
"ההלכה לפיה אנו פועלים חודדה וסוכמה באופן ברור בפסק הדין בעניין קיבוץ חצור (ההדגשה במקור – א.ש.). הלכה זו מורה לפרשן להתמקד בלשונו של חוק המס ובאפשרויות הלשוניות שעולות ממנה. חוק שיש לו משמעות לשונית אחת בלבד מדבר בעד עצמו ואיננו טעון פירוש. חוק מס שניתן לשוות לו, מהבחינה הלשונית, יותר ממשמעות אחת יתפרש באופן הבא: מבין האפשרויות הלשוניות הקיימות חייב הפרשן לבחור את זו אשר תואמת את תכליתו של החוק, דהיינו, את מדיניות המס שהחוק בא להוציא אל הפועל. כאשר מדיניות זו איננה ברורה אף היא, חייב הפרשן לבכר את הפרשנות אשר משווה לחוק את המשמעות המיטיבה עם הנישום" (ההדגשה הוספה – א.ש.) (שם, בפס' 31 לפסק דיני).
4. למקרא סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן, בהתאמה: סעיף המחלוקת ו-הפקודה), עולה קושי ממשי, וזאת בלשון המעטה, באיתור העיגון הלשוני לעמדת רשות המסים באשר לסעיף מושא המחלוקת. קריאתו של סעיף זה אינה מצביעה על שום מגבלה אשר מתנה את הגדלת תקרת הזיכוי לנישום שכיר בגין הכנסותיו הלא מבוטחות או על דרישה שתתבצע הפקדה לחסכון הפנסיוני כעמית עצמאי עבור הכנסותיו אלו.
5. ניסיונותיה של רשות המיסים להיתלות בסעיף 45א(ה)(2)(ב)(1) לפקודה (להלן: הסעיף המקביל) לצורך קריאת המגבלה האמורה לתוך סעיף המחלוקת, אף הם לא עלו יפה. זאת, מאחר שהסעיף המקביל אף הוא אינו מכיל בתוכו שום מגבלה כזאת באופן מפורש.
6. לטעמי, כאשר עסקינן בפרשנותם של חוקי המס, לשונו הברורה של החוק שאינה משתמעת לשתי פנים – צריכה לקבל מעמד בכורה בכל מקרה ומקרה (ראו: ע"א 3012/18 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' טוונטי האנדרד נהריה בע"מ, פסקאות 37-29 לפסק דיני [נבו] (4.7.2019); וכן ע"א 1839/19 פקיד שומה כפר סבא נ' ריזמן, פסקאות 38-37 לפסק דיני [נבו] (14.6.2021)). בענייננו, סבורני כי לשון החוק הינה חד-משמעית. בנסיבות כגון אלו, אף אם יתברר כי נפלה שגיאה בידי המחוקק, אין זה מתפקידו של בית המשפט לתקנה בדרך של חקיקה שיפוטית. מלאכה זו עלינו להשאיר למחוקק, ככל שהוא סבור כי טעה (ראו: ע"א 3129/19 זנלכל בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, פסקה 4 לפסק דיני [נבו] (25.8.2022)).
7. מאחר שלדברים אותם מבקשת רשות המיסים לקרוא לתוך סעיף המחלוקת, אין עיגון, ולו מינימאלי, בלשון החוק, הנישום השכיר אינו נדרש לבצע כל הפקדה כעמית עצמאי עבור הכנסותיו הלא מבוטחות על-מנת שיוכל לממש את הגדלת תקרת הזיכוי, כאמור בסעיף המחלוקת. אשר על כן, לו תישמע דעתי, נורה על דחיית הערעור גופו, ועל הותרת פסק דינו של בית המשפט המחוזי על כנו.