ברמ 4413/23 מדינת ישראל רשות המיסים נ' ניב נוימן

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים בעניינים מנהליים
בר"מ 4413/23

לפני: כבוד השופט עופר גרוסקופף
כבוד השופט אלכס שטיין
כבוד השופטת גילה כנפי-שטייניץ

המבקשת: מדינת ישראל – רשות המיסים

נגד

המשיבים: 1. ניב נוימן
2. מתן לבנון

בקשת רשות ערעור על החלטת בית המשפט לעניינים מינהליים בתל אביב-יפו מיום 8.6.2023 בת"צ 14866-11-21 שניתן על ידי כבוד השופט שמואל בורנשטין

תאריך ישיבה: י"א בסיון התשפ"ד (17.6.2024)

בשם המבקשת:
עו"ד יורם הירשברג
בשם המשיבים: עו"ד יוני חרש

פסק-דין

השופט עופר גרוסקופף:
לפנינו בקשת רשות ערעור על החלטת בית המשפט המחוזי מרכז בלוד בשבתו כבית משפט לעניינים מנהליים (כב' השופט שמואל בורנשטין) בת"צ 14866-11-20, [נבו] מיום 30.3.2023, במסגרתה אושרה בקשת המשיבים (להלן: התובעים המייצגים) לנהל תובענה ייצוגית נגד המבקשת (להלן: רשות המסים או הרשות), בטענה שהיא נמנעת ממתן הטבת מס לחברי הקבוצה המיוצגת בשל פרשנות מוטעה של החוק, ומשכך גובה כספים מחברי הקבוצה בניגוד לדין (להלן: בקשת האישור ו-החלטת האישור, בהתאמה).
במוקד ההליך עומדת פרשנות סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: סעיף המחלוקת ו- פקודת מס הכנסה או הפקודה, בהתאמה), ובפרט השאלה אילו סוגים של הפקדות לחיסכון פנסיוני מאפשרים לנישומים ליהנות מהטבת המס הקבועה בסעיף זה.
הצגה מופשטת של מחלוקת מורכבת
1. מחלוקות בתחום דיני המס מחייבות לעיתים צלילה לנבכיהן של הוראות חוק מורכבות, המשלבות הגדרות והפניות; תנאים וחלופות; מדרגות ותקרות. קריאתן והבנתן של הוראות אלה, למרות שהן כתובות בשפה העברית, קשה לעיתים מפיענוח טקסט הכתוב בלשון זרה. ואם נדרש מקרה שימחיש זאת, הרי הוא מונח לפנינו: פרשנותו של סעיף משנה מדרגה חמישית בסעיף רבתי (45א(ה)(2)(ב)(2)(ב)!), הקובע מרכיב בתקרת ה"זיכוי בעד דמי ביטוח ותגמולים" אותה יכול לקבל "עמית מוטב שהייתה לו בשנת המס הכנסה מבוטחת" בגין "הכנסה חייבת שאינה הכנסה מבוטחת". אכן קוד מוצפן הכתוב ליודעי ח"ן, ואשר כל השומר נפשו ירחק ממנו.
2. ההתיישבות העותומנית [נוסח ישן] 1916ובכל זאת, מאחורי הקוד מסתתרת מציאות – ובמקרה דנן, מציאות הרלוונטית למאות אלפי עובדים שכירים במדינת ישראל. ולא רק נוגעת – אלא גם משליכה באופן משמעותי על חבות המס שלהם. טוב נעשה, לפיכך, אם לא רק נדון ונכריע במחלוקת בכלים המשפטיים, אלא נטרח תחילה גם לנסות ולבאר בלשון בני אדם את גדריה. כזאת נבקש לעשות בחלק מבואי זה, בו נציג במונחים מוכרים לקרוא המצוי, ובמחיר של הפשטה מסוימת, את הסוגיה בה נדרשים אנו להכריע.
12-34-56-78 צ'כוב נ' מדינת ישראל, פ'ד נא (2)
3. המחוקק מבקש לעודד אדם לחסוך חלק מהכנסתו בהווה לטובת התקופה בעתיד בה יחדל לעבוד. אחד התמריצים המרכזיים הניתנים למטרה זו – המכונה "חיסכון פנסיוני" – היא שהפקדות המבוצעות למכשירים מסוימים (קרנות פנסיה, קופות גמל וביטוחי מנהלים) לצורך רכישת קצבה בעת היציאה לפנסיה, מקנות למפקיד הטבת מס, אותה נכנה להלן הטבת הזיכוי בגין חיסכון פנסיוני, או, לשם הקיצור, הטבת הזיכוי. הטבת הזיכוי משמעה הפחתת חבות המס של הנישום (כלומר, זיכוי ממס), בגובה 35% מהסכום שהפקיד הנישום בפועל עד לתקרות שהגדיר המחוקק.
4. הטבת הזיכוי בגין הפקדות לחיסכון פנסיוני הוענקה בעבר בעיקר לשכירים. כשמדובר בשכיר, המצב שהיה מקובל (וכיום, המצב המחויב לפי הדין) הוא שהמעסיק מפריש סכום בגובה אחוז מסוים משכר העובד לחיסכון פנסיוני (כיום, מינימום של 12.5%), וכנגד זאת מפקיד גם העובד (וכיום, כחובה) אחוז מסוים משכרו לחיסכון פנסיוני (כיום, מינימום של 6%). הדין מחייב את המעסיק להפריש לעובד רק בגין שכר היסוד שלו (ובגין מספר מרכיבים נוספים), ומשכך, לעיתים קרובות, ישנם רכיבי שכר הניתנים לעובד, אך אינם באים לידי ביטוי בכספי החיסכון הפנסיוני שמפקיד עבורו המעסיק. כך, לשם המחשה, משכורתה של מורה שכירה עשויה להיות 14,000 ש"ח בחודש, בעוד שמשכרותה לעניין הפקדות המעסיק תהיה רק 10,000 ש"ח. הטבת הזיכוי ביחס להכנסה כשכיר ניתנה בעבר, וניתנת גם כיום, רק ביחס להפרשת העובד בגין רכיבי השכר שלו שכנגדם יש הפרשת מעסיק (ובדוגמה לעיל, הפקדות שתבצע המורה בגין 10,000 ש"ח הראשונים של שכרה) – וכל זאת עד תקרת הפקדה שנקבעה בחוק. לפיכך, הפקדת עובד מעל לתקרה שנקבעה בחוק, גם אם יש כנגדה הפרשות מעסיק, אינה מזכה בהטבה נוספת. לשם המחשה, אם אותה מורה מפקידה לקרן פנסיה 12,000 ש"ח בשנה, שכנגדם יש הפקדות מעסיק בשיעור הנדרש, אך התקרה הקבועה בחוק היא 8,000 ש"ח לשנה, היא תזכה בהטבת הזיכוי בגין הפקדותיה כשכירה רק בגין 8,000 ש"ח, ובגין היתרה (4,000 ש"ח) לא תזכה להטבה זו.
5. הועתק מנבובשנת 2006 ביצע המחוקק תיקון שעיקר תכליתו הייתה לתת תמריצים מקבילים (גם אם לא זהים) לבצע הפקדות פנסיוניות גם לעצמאים. כשמדובר בעצמאי, בהגדרה אין כנגד הפקדתו הפקדה של מעסיקו, ועל כן מלכתחילה קבלת ההטבה (הזיכוי) נגזרה מהפקדות שמבצע העצמאי בלבד, ולא התייחסה כלל להפקדות המבוצעות על ידי גורם אחר.
6. בעת ביצוע התיקון שנועד להעניק את ההטבה גם לעצמאים, נדרש המחוקק גם לאפשרות ששכיר יקבל, בנוסף להכנסתו כשכיר בגינה המעסיק והוא מפרישים כספים לחיסכון פנסיוני (המכונה: הכנסה מבוטחת) גם הכנסה שאינה מזכה אותו בהפרשות פנסיוניות המבוצעות על ידי המעסיק (המכונה: הכנסה שאינה מבוטחת). שכיר יכול לקבל הכנסה שאינה מבוטחת בשני מצבים: ראשית, כשלשכיר שני מקורות הכנסה, אחד לגביו הוא עובד שכיר ושני לגביו הוא עצמאי (לדוגמא, מורה הנותנת שיעורים פרטיים או רופא בית חולים, המקיים במקביל פרקטיקה פרטית); שנית, כשהנישום מקבל כשכיר הכנסה שכנגדה אין המעסיק מפריש לו הפרשות פנסיוניות (לדוגמא, שעות נוספות שהמעסיק אינו מפריש בגינן לפנסיה). המחוקק ביקש לעודד את העובד השכיר להפריש לפנסיה גם ביחס להכנסותיו שאינן מבוטחות, ועל כן קבע בפקודת מס הכנסה הוראה מקבילה לזיכוי שניתן לעצמאים, ביחס לשכירים שיש להם גם הכנסה בלתי מבוטחת (בין אם בגין עבודה נוספת כעצמאי; בין אם בגין רכיבי שכר עבודה שאין כנגדם הפרשה פנסיונית על ידי המעסיק).
7. השאלה שבמחלוקת בתיק זה נוגעת לאופן בו יש להעניק את הטבת הזיכוי בגין חיסכון פנסיוני לשכיר שיש לו גם הכנסה בלתי מבוטחת (כגון מורה העובדת שעות נוספות שאין הפרשות מעסיק בגינן או רופא המקיים במקביל לעבודתו כשכיר בבית חולים גם פרקטיקה פרטית). ויובהר כבר עתה – המחלוקת בהליך אינה נוגעת להטבת הזיכוי בגין הפקדות לחיסכון פנסיוני שביצע עובד שכיר עבור הכנסתו המבוטחת, אלא רק לתנאים בהם יקבלו עובדים שכירים הטבת זיכוי נוספת בגין הכנסה בלתי-מבוטחת (כלומר, שכר המורה בעבור השעות הנוספות או הכנסת הרופא מהפרקטיקה הפרטית).
לשיטת רשויות המס, וזהו האופן בו פעלו לאורך שנים, קבלת ההטבה במצב האמור מותנית בכך שהנישום השכיר לא רק יהיה בעל הכנסה בלתי מבוטחת, אלא גם יפריש בגינה הפרשה נוספת לפנסיה. כך, למשל, אם למורה שכירה הכנסה משעות נוספות (שהמעסיק אינו מפריש בגינה לפנסיה) או משיעורים פרטיים (לגביה היא עצמאית) הרי שעל מנת לזכות בהטבה בגינם, נדרש שתפריש סכומים נוספים לפנסיה, בגין הכנסתה הנוספת, הבלתי מבוטחת. לפיכך, לשיטת רשות המסים, נישום אינו זכאי לקבל זיכוי בגין הפרשותיו לפנסיה כשכיר, רק בשל העובדה שיש לו הכנסות בלתי מבוטחות. במילים אחרות, תנאי לכך ששכיר יזכה בהגדלת הטבת הזיכוי בגין חיסכון פנסיוני במקרה בו יש לו גם הכנסות בלתי מבוטחות, הוא שיבצע הפקדה לחיסכון פנסיוני כעצמאי ביחס להכנסה זו.
לעומת זאת, לשיטת התובעים המייצגים, שהתקבלה בבית המשפט המחוזי, קבלת ההטבה אינה תלויה בכך שיבצע הפרשות כעצמאי בגין הכנסתו הבלתי מבוטחת – אלא רק בגובה ההפרשה הכוללת לחיסכון פנסיוני לקצבה שביצע הנישום. במילים אחרות, ההטבה הנוספת במקרה בו לשכיר הכנסה נוספת לא מבוטחת תינתן לו, גם אם כל הפרשותיו לחיסכון פנסיוני לקצבה בוצעו כשכיר (דהיינו כנגד כולם הייתה הפרשת מעסיק), ובלבד שלא כל הפרשות העובד נוצלו לצורך קבלת הטבת הזיכוי כשכיר (בשל קיומה של תקרה ביחס לקבלת ההטבה כשכיר).
להמחשת השוני בגישות טלו את מצבה של המורה שתוארה לעיל. כזכור בגין הכנסתה כשכירה היא מפרישה 12,000 ש"ח לקרן פנסיה בשנה, כאשר בשל התקרה על הזיכוי בגין הכנסה כשכיר, היא תהנה מהטבת הזיכוי רק ביחס ל-8,000 ש"ח. הניחו עתה כי לאותה מורה גם הכנסה בלתי מבוטחת (בין אם משעות נוספות או משיעורים פרטיים) שבגינה אין היא מפרישה דבר לפנסיה. לשיטת רשויות המס, אין אותה מורה זכאית להטבת זיכוי בגין הכנסותיה הבלתי מבוטחות. לעומת זאת, לשיטת התובעים המייצגים (ובית המשפט קמא) היא זכאית לפי סעיף המחלוקת להטבת הזיכוי בגין הכנסותיה הבלתי מבוטחות בסכום של עד 4,000 ש"ח, שהיא יתרת הפרשתה לקרן הפנסיה כעובדת בגינה לא קיבלה הטבת זיכוי כשכירה (וזאת כתלות בגובה הכנסתה הבלתי-מבוטחת ובתקרה שקבע המחוקק לגבי הטבת הזיכוי כעצמאי. בהמשך, לצורך הדוגמא, נניח כי הכנסותיה הבלתי-מבוטחות של המורה והתקרה לעצמאי מאפשרות זיכוי של 4,000 ש"ח).
8. בהנחה שעד כה הדברים מובנים, אתקדם צעד נוסף, ואציג בפשטות גם את המחלוקת המשפטית-פרשנית בין הצדדים.
בעניין זה קל להתחיל דווקא מעמדת התובעים המייצגים. לשיטתם, החוק מורה לנו לפסוע בשני שלבים. בשלב ראשון עלינו לקבוע מהי ההפרשה לפנסיה שביצע בפועל הנישום כשכיר ומהי ההפרשה שביצע בפועל לפנסיה כעצמאי, ולסכום את שני החלקים לכדי סכום ההפרשה הכולל לפנסיה שביצע (בדוגמא, 12,000 + 0 = 12,000. עניין זה מבוצע על פי סעיפים 45א(א)-45א(ב1) לפקודת מס הכנסה); בשלב השני, עלינו לגדור את הסכום בגינו ניתנת הטבת הזיכוי בהתאם לתקרות שקבע המחוקק (בסעיפים 45א(ד)-45א(ה) לפקודה, לפי העניין). בעניינו של שכיר שיש לו גם הכנסות כעצמאי משמעות התקרות, לפי הוראת סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2) לפקודה, היא שיש לסכום את תקרת הזיכוי כשכיר ואת תקרת הזיכוי כעצמאי (בדוגמא: 8,000 + 4,000 = 12,000), ולהגביל את סכום הטבת הזיכוי, כך שלא יעלה על תקרה כוללת זו (בדוגמא, תוכל המורה לקבל הטבת זיכוי כוללת בגין 12,000 ש"ח, כגובה התקרה. ככל שתפקיד יותר לחיסכון הפנסיוני היא לא תקבל על הפקדות נוספות אלה את הטבת הזיכוי, גם לשיטת התובעים המייצגים).
לעומת זאת, לשיטת המדינה, עלינו לבצע את שני החלקים הללו בנפרד ביחס לכל אחד מסוגי ההכנסות, כשכיר וכעצמאי, ורק אחר כך לחבר ביניהם. כך, ביחס להכנסתו של הנישום כשכיר, עלינו לחשב את ההפרשה שבוצעה (12,000 ש"ח), ולהגביל אותה לפי התקרה הרלוונטית להטבת הזיכוי לשכיר (8,000 ש"ח); וביחס להכנסתה הבלתי-מבוטחת של המורה (הכנסתה כעצמאית ממתן שיעורים פרטיים או רכיב השכר שלה בגין שעות נוספות, שהמעסיק אינו מבצע הפקדה בגינו) עלינו לחשב את ההפרשה שבוצעה בגינה (0 ש"ח), ולהגביל אותה לפי התקרה הרלוונטית להטבת הזיכוי לעצמאי (4,000 ש"ח). הזיכוי הכולל יהיה החיבור שבין הסכומים הסופיים שהתקבלו (בדוגמא יזכה לפיכך הנישום בהטבת זיכוי כוללת בגין 8,000 ש"ח).
9. הקושי הפרשני המתעורר במקרה זה ניתן אף הוא להבהרה בלשון שווה לכל נפש.
מבחינת תכלית החוק, עמדת רשות המסים הגיונית ומתבקשת. קשה לראות הצדקה עניינית להעניק לשכיר שיש לו הכנסה בלתי מבוטחת הטבת זיכוי החורגת מהמקסימום הניתן לשכיר (דהיינו מההטבה אותה קיבל על פי הסדר הטבת הזיכוי שנקבע לשכירים), אם לא ביצע הפקדות נוספות לפנסיה בגין הכנסתו הבלתי מבוטחת. טלו את המורה השכירה הנותנת שיעורים פרטיים. בהנחה שמורה זו לא הפרישה דבר לפנסיה בגין הכנסתה מהשיעורים הפרטיים, מדוע יש לתת לה הטבת זיכוי נוספת כעצמאית? מדוע מצבה, לעניין הטבת הזיכוי (שכזכור מיועדת לעודד הפרשות לפנסיה), צריך להיות טוב יותר ממורה שכיר מקביל, וזהה בנתוניו כשכיר, שהפריש את אותו סכום בדיוק לפנסיה, אך אינו נותן שיעורים פרטיים? אכן, מבחינה מהותית, ידה של עמדת רשויות המס על העליונה – ובאופן מובהק.
לעומת זאת, עיון בלשון החוק מלמד לכאורה על מסקנה הפוכה. המבנה של סעיף 45א אכן מורכב משני שלבי ניתוח, אחד הבוחן את הפרשות בפועל, ומורה על סכימתן (סעיפים 45א(א)-45א(ג) לפקודה); ושני הקובע את התקרות, ומורה, כשמדובר בשכיר שיש לו הכנסה בלתי-מבוטחת, שיש לסכום את התקרות בגין סוגי ההכנסה השונים, ולהחיל את הסכום המצרפי כתקרה על סך הזיכוי בגין ההפרשות בפועל (סעיפים 45א(ד)- 45א(ה) לפקודה). עניין זה בולט במיוחד למקרא סעיף 45א(ה)(2) לפקודה, המורה כי הטבת הזיכוי תהיה בעד הסכום הנמוך משני אלה: (1) "כלל הסכומים ששולמו..." (קרי, סך הפרשות העובד בפועל); (2) "הסכום המתקבל מצירוף הסכומים המפורטים להלן..." (קרי, סכום התקרות). אכן, כעמדת התובעים המייצגים, קשה לראות בלשון החוק בסיס לעמדת רשות המס כי את שני שלבי הניתוח יש לבצע בנפרד ביחס להכנסות השכיר המבוטחות, מזה, וביחס להכנסות הבלתי מבוטחות, מזה (בין הכנסה כעצמאי ובין הכנסה כשכיר שאין המעסיק מפקיד בגינה).
10. נמצא איפוא שלפנינו מקרה נוסף בו עלינו לשאול בהקשר של דיני המס: תכלית החוק ולשון החוק – לדברי מי שומעין?
11. עד כאן להצגה המופשטת של המחלוקת. ומאחר שאין מנוס, ועם הקוראים הסליחה, נעבור מכאן להצגה המלאה והפורמאלית של הדברים. תחילה יוצג הרקע לחקיקת סעיף המחלוקת, ובכלל זאת השינויים המרכזיים שאירעו בהסדרת תחום הפנסיה בתקופה הרלוונטית. בהמשך לכך אציג בפירוט את סעיף המחלוקת עצמו, וההסדר שבתוכו הוא משובץ.
רקע נורמטיבי
12. מזה עשרות שנים, מדיניותן העקבית של הכנסת והממשלה בתחום החיסכון הפנסיוני היא עידוד הציבור להרחבת היקף החיסכון, ובפרט הרחבת היקף החיסכון הנועד לתשלום קצבה, בהשוואה לחיסכון שמנוצל באמצעות משיכה חד-פעמית (ראו: נתנאל קופראק "החיסכון הפנסיוני בישראל – מסלולים ונתונים עיקריים" (הכנסת, מרכז המחקר והמידע 2024)). הטעמים לכך רבים, ובראשם – ההכרה בחשיבותה של הפנסיה כאמצעי ההכנסה העיקרי המבטיח לפורשים רמת חיים נאותה (בג"ץ 3430/16 התאחדות חברות לביטוח חיים בע"מ נ' הממונה על שוק ההון ביטוח וחיסכון משרד האוצר, פסקה כ"ט [נבו] (30.6.2016); ע"א 3783/16 נדל נ' הממונה על גימלאות השופטים – מנהל בתי המשפט, פסקה ל' [נבו] (1.3.2017); ע"א 6187/15 פסגות קופות גמל ופנסיה בע"מ במעמדה כנאמן לעמיתי "קרן הפנסיה של הסתדרות העובדים הלאומית בע"מ" נ' צולר, פסקה 29 [נבו] (28.5.2018); ע"א 8990/22 מנורה מבטחים פנסיה וגמל בע"מ נ' ינקווביץ ז"ל, פסקאות 8-2 לפסק דיני [נבו] (26.6.2025) (להלן: עניין מנורה)).
13. מדיניות זו התבטאה בקביעת הסדרים שהפכו את הפנסיה מהטבה הניתנת לעובדים מסוימים במשק לחובה החלה על כלל המשק. בשנת 2008 (כשנה לאחר חקיקת סעיף המחלוקת) נחתם צו הרחבה המחיל על כל העובדים והמעסיקים במשק חובה להפריש חלק מהשכר לטובת חיסכון פנסיוני (צו הרחבה [נוסח משולב] לפנסיה חובה לפי חוק הסכמים קיבוציים, התשי"ז-1957, התשס"ח-2008). בהמשך הוחלף צו זה בהסדר דומה, המעוגן בצו הרחבה [נוסח משולב] לפנסיה חובה לפי חוק הסכמים קיבוציים, התשי"ז-1957, התשע"א-2011 (להלן: צו ההרחבה או צו ההרחבה משנת 2011. כן ראו צו הרחבה בדבר הגדלת ההפרשות לביטוח פנסיוני במשק לפי חוק ההסכמים הקיבוציים, התשי"ז-1957 (להלן: צו ההרחבה הנוסף)). לפי צו ההרחבה נקבעים שיעורי ההפרשה המינימאליים לפנסיה כשיעור משכר העובד או מהשכר הממוצע במשק, אם שכרו של העובד גבוה יותר. לצורך קביעת שכרו של העובד לפי צו ההרחבה (להלן: השכר המבוטח) נקבע כי יש לקחת בחשבון רק חלק מרכיבי השכר (לפי הרכיבים בהם נוקבת תקנה 1 לתקנות פיצויי פיטורים (חישוב הפיצויים, והתפטרות שרואים אותה כפיטורים), התשכ"ד-1964. ראו סעיף 6(ב) לצו ההרחבה משנת 2011). כך, לדוגמה, השכר המבוטח לפי צו ההרחבה אינו כולל את רכיב השעות הנוספות, המשולם לעובדים רבים (ראו: ע"ע (ארצי) 133/99 מרג'ה – מתכת סדום תעשיות (1989) בע"מ, פד"ע לח 223, 230-229 [נבו] (2003) (כב' השופט עמירם רבינוביץ); ע"ע (ארצי) 701/07 חברת החשמל לישראל בע"מ – תורג'מן, פסקאות 22-21 [נבו] (3.3.2009) (כב' השופט שמואל צור); ע"ע (ארצי) 35349-03-14 בבייב – טרקוטה אופקים תעשיות חרס בע"מ, פסקה 23 [נבו] (21.3.2016) (כב' השופטת סיגל דוידוב-מוטולה)).
כיום (ובשנים הרלוונטיות להליך דנן) מחויבים עובדים ומעסיקים בביצוע הפרשות מינימאליות בשיעור כולל של 18.5% משכר העובד, המתחלקים כדלקמן: 6% הפרשות מעסיק לרכיב הפיצויים, 6.5% הפרשות מעסיק לרכיב התגמולים, ו-6% הפרשות עובד לרכיב זה (סעיף 6(ד) לצו ההרחבה וסעיף 3 לצו ההרחבה הנוסף). יצוין כי צו ההרחבה חל רק במקום שבו אין הסדר חלופי מיטיב, בין אם במישור האישי ובין אם במישור הקיבוצי (סעיף 4 לצו ההרחבה משנת 2011). מהאמור לעיל עולה כי לכלל השכירים במשק קיימת "רצפה" של הפרשות לחיסכון פנסיוני, הנגזרת משכרם (או מהשכר הממוצע במשק, לפי הנמוך), וכי, במקרים רבים, קיים פער בין שכרם של העובדים בפועל ובין שכרם לצורך ביצוע הפרשות לפנסיה (נוכח ההגדרה המצמצמת לשכר מבוטח בצו ההרחבה).
14. המדיניות הממשלתית בתחום הפנסיה לא פסחה גם על ציבור העצמאים. עד לשנת 1995 לא ניתנה לעצמאים האפשרות לחסוך באמצעות קרנות פנסיה. בשנה זו נערכה רפורמה במשק הפנסיה, אשר כללה את סגירת קרנות הפנסיה הוותיקות בפני עמיתים חדשים (קרנות אלו עבדו במתכונת של צבירת זכויות – Defined Benefits), והעברת עמיתים חדשים לחיסכון במסגרת קרנות פנסיה חדשות (הפועלות במודל של צבירת כספים – Defined Contributions. להרחבה, ראו: בג"ץ 2944/10 קוריצקי נ' בית הדין הארצי לעבודה, פסקה 6 [נבו] (13.10.2015) (להלן: עניין קורציקי); ע"א 5033/18 קרן מקפת מרכז לפנסיה ותגמולים א.ש. בע"מ נ' לוי, פסקה 15 [נבו] (2.2.2020) (להלן: עניין לוי)). במסגרת רפורמה זו גם ניתנה לעצמאים, לראשונה, אפשרות להפקיד בקרנות פנסיה. מהלך זה הרחיב באופן משמעותי את אפשרויות החיסכון לטווח-הארוך הפתוחות בפני עצמאים שחסכו, עד אז, לרוב לטווח קצר ובינוני (שרון בוחניק מערך הפנסיה בישראל 14-13 (הכנסת, מרכז מחקר ומידע 2001); ערן טרקל ואביה ספיבק "הכיסוי הפנסיוני בישראל" הרבעון לכלכלה 48, 317, 331 (2001)). אלא שבהמשך התברר כי עצמאים ממעטים לחסוך במסלולים המשלמים קצבה חודשית, ומעדיפים פנייה למסלולים המאפשרים משיכה חד-פעמית של כל הכספים שנצברו במכשיר החיסכון, כגון קופת גמל לתגמולים. אחד האמצעים המרכזיים באמצעותם ביקשה הממשלה להרחיב את החיסכון של העצמאים לקצבה היה הקביעה כי הפקדת כספים לטובת משיכה חד-פעמית תותנה בביצוע הפקדות לקצבה תחילה (תקנות מס הכנסה (כללים לאישור ולניהול קופות גמל) (תיקון מס׳ 3), התשס״ה-2005, ק"ת 602 (להלן: תקנות קופות גמל ו-התיקון לתקנות קופות גמל, בהתאמה). עתירה נגד תוקף תיקון זה נדחתה בבג"ץ 8131/05 לשכת המסחר ת"א/חטיבת קופות הגמל נ' שר האוצר [נבו] (26.12.2005) (להלן: עניין לשכת המסחר)). לפי התיקון לתקנות קופות גמל, עמית עצמאי יורשה לבצע הפקדה לקופת גמל לתגמולים (המאפשרת משיכה חד-פעמית) רק אם קודם לכן הוא הפקיד או הפקידו בעדו סכום מינימאלי בקופה לקצבה, השווה ל-16% מהשכר הממוצע לעובד במשק (סעיף 19א(ג) לתקנות קופות גמל).
15. לצד התיקון לתקנות קופות גמל ביקשו הרשויות לעודד חיסכון פנסיוני לקצבה בקרב עצמאים גם באמצעות מתן הטבות מס ישירות, העושות חיסכון זה לכדאי יותר עבור העצמאי מבחינה כלכלית. ככלל, ניתן לחלק את הטבות המס, הניתנות על מנת לעודד חיסכון פנסיוני, לשלושה סוגים: הטבות בשלב ההפקדה – הניתנות בעת שמופרשים הכספים לטובת החיסכון הפנסיוני; הטבות בשלב הצבירה – הרלוונטיות לפרק הזמן בו מושקעים כספי החיסכון הפנסיוני; והטבות בשלב המשיכה – הניתנות בעת שהעמית מושך את הכספים שנצברו לטובתו בחיסכון הפנסיוני, לרוב לאחר פרישה (לחלוקה זו, ראו: איל קופמן "שינוי מודל הטבות מס בחיסכון פנסיוני" 1 (הכנסת, מרכז מחקר ומידע 2013)). ענייננו בהליך זה הוא בהטבת הזיכוי, הניתנת לחיסכון הפנסיוני בשלב ההפקדה, ועל כן נפנה לסעיפי פקודת מס הכנסה המגדירים סוג זה של הטבות.
16. הטבות ההפקדה אשר ניתנו לעצמאים בגין חיסכון פנסיוני מוסדרות בשתי הוראות נפרדות של הפקודה: סעיף 45א לפקודה, בו קבועה הטבת הזיכוי. הטבה זו, כאמור, מאפשרת לנישום להפחית את חיוב המס המושת עליו בסכום המהווה 35% מהפרשות הפנסיוניות המבוצעות על ידו, עד לתקרות מוגדרות; וסעיף 47 לפקודה, הקובע הטבה של ניכוי הפרשות פנסיוניות מסוימות, עד לתקרות מוגדרות, כך שהן לא יובאו בחשבון בעת חישוב ההכנסה לצורך קביעת המס המוטל על הנישום (להלן: הטבת הניכוי. להבחנה העקרונית בין הטבות זיכוי והטבות ניכוי ראו: אהרן נמדר מס הכנסה [יסודות ועיקרים] 455 (2013) (להלן: נמדר)). שתי הטבות אלו ניתנו לעצמאים תוך הבחנה בין מי שהינם עמיתים מוטבים ומי שאינם עמיתים מוטבים – הבחנה שעוגנה לראשונה, ביחס לכלל הנישומים במשק, במסגרת תיקון מס' 152 לפקודת מס הכנסה, בגדרו נחקק סעיף המחלוקת.
17. ביום 25.12.2006 הניחה הממשלה על שולחן הכנסת את תיקון מס' 152 לקריאה ראשונה (הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 152), התשס"ז-2006, ה"ח הממשלה 210, 210 (להלן: הצעת החוק או דברי ההסבר לתיקון לפקודה)). הצעת החוק כללה, בין היתר, את הוספת סעיף המחלוקת לפקודה. תחילה, על מנת לאפשר את ניצול הטבות המס הכלולות בהצעה כבר ביחס לשנת 2006, הוגדרו הטבות אלו כהוראת שעה עבור שנה זו בלבד. ביום 27.12.2006 אישרה הכנסת בקריאה שניה ושלישית הוראת שעה זו (חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 152 והוראת שעה), התשס"ז-2006 (לעיל ולהלן: תיקון מס' 152)). בסמוך לאחר שנחקק תיקון מס' 152 דנה הכנסת בגרסה קבועה שלו, וביום 1.1.2007 נחקק, בדרך קבע, ההסדר שנכלל בתיקון מס' 152 (חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 153), התשס"ז-2007 (להלן: התיקון, התיקון לפקודה או תיקון מס' 153)). התיקון לפקודה, כך הוסבר, נעשה "בעקבות [התיקון לתקנות קופות גמל]", ובכדי "לקבוע את הניכוי והזיכוי למי שהפקיד את הסכום הנדרש בקופת גמל לקצבה על פי התיקון האמור לתקנות" (שם, בעמ' 211). המונח "עמית מוטב" הוגדר בתיקון באופן התואם את התיקון לתקנות קופות גמל. בתקנות קופות גמל נקבע כי רק עמיתים עצמאים בעדם שולמו סכומים השווים ל-16% מהשכר הממוצע במשק לקופת גמל לקצבה רשאים לבצע הפקדות לקופת גמל לתגמולים. בתיקון לפקודה נקבע כי מי ששילם או ששולמו בעדו (לדוגמה, על ידי בן זוגו או מעסיקו) סכום השווה ל-16% מהשכר הממוצע במשק לקופת גמל לקצבה זכאי להטבות מס ייחודיות, בשל מעמדו כעמית מוטב (דברי ההסבר לתיקון, בעמ' 214-211). שינויים אלו נעשו באופן אשר "עולה בקנה אחד עם [התיקון לתקנות קופות הגמל]" ובמתכונת המבטיחה כי "הטבות המס יינתנו תוך עידוד החיסכון לקצבה" (שם, בעמ' 214). במילים אחרות, בעוד התיקון לתקנות קופות גמל היווה מעין "מקל", המגביל את האפשרויות של עצמאים להפריש כספים למכשיר פנסיוני הנתפס כנחות (קופת גמל לתגמולים) באמצעות חיוב לבצע הפרשות למכשיר עדיף (קופת גמל לקצבה) בהיקף אובייקטיבי מינימאלי שהוגדר (16% מהשכר הממוצע במשק), התיקון לפקודה הוא "גזר", המבקש לעודד נישומים, באמצעות הגדלת הטבות המס הזמינות להם, לבצע הפקדות לקופה לקצבה.
הערה לעניין המינוח: קופת גמל היא קרן או תוכנית ביטוח, שאושרה לפי חוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (קופות גמל), התשס"ה-2005 (להלן: חוק הפיקוח) (להרחבה ראו: רע"א 8622/13 המוסד לביטוח לאומי נ' שחר, פסקה 5 [נבו] (7.9.2016)).
קופת גמל לקצבה או קופה לקצבה היא קופת גמל שהתשלום לעמיתים בה נעשה כתשלום חודשי רציף וקבוע (סעיף 1 לחוק הפיקוח, ובפרט ההגדרה "קצבה"). ישנם מספר סוגים של קופות גמל לקצבה: קופת ביטוח היא תוכנית ביטוח לה ניתן אישור לפעול כקופת גמל, בין היתר למטרות חיסכון לקצבה (סעיף 13(ב) לחוק הפיקוח). קרן פנסיה היא קופת גמל לקצבה שאינה קופת ביטוח. קופת גמל לחיסכון היא קופת גמל לקצבה שאינה קרן פנסיה או קופת ביטוח (סעיף 1 לחוק הפיקוח. להרחבה, ראו: בג"ץ 6925/14 פורום החוסכים לפנסיה בישראל נ' שר האוצר, פסקה 4 [נבו] (24.12.2017) (להלן: עניין פורום החוסכים); עניין לוי, בפסקאות 17-14).
18. על רקע האמור, נמקד מבטנו בהטבת הזיכוי הקבועה כאמור בסעיף 45א לפקודה. הוראה זו קובעת, בין השאר, את הטבת הזיכוי בגין חיסכון פנסיוני. זאת הן ביחס לשכירים והן ביחס לעצמאים, ותוך הבחנה בין עמית מוטב לבין עמית שאינו מוטב.
סעיף 45א לפקודת מס הכנסה מורכב מסעיפים המגדירים אילו תשלומים יאפשרו זיכוי במס, וסעיפים אחרים המגדירים "תקרה" – סכום מקסימלי של זיכוי ממס שניתן לקבל בגין תשלומים אלו, אף אם אותם תשלומים היו בפועל גבוהים יותר. סוגי התשלומים בגינם ניתן לקבל זיכוי במס מוגדרים בסעיפים 45א(א)-45א(ב1) לפקודה: סעיף 45א(א) מקנה לנישום זיכוי ממס בסך 25% מהתשלום שלו או של בן זוגו לטובת ביטוח חיים למי מהם. סעיף 45א(ב) מקנה זיכוי ממס בסך 35% מהסכומים ששילם הנישום או בן זוגו לקופת גמל לקצבה (וכן בגין תשלום לביטוח קצבת שאירים ותשלום למדינה, לרשות מקומית או לגופים אחרים, אשר בוצע במטרה לשמור את זכויות הפנסיה של הנישום או בן זוגו). סעיף 45א(ב1) חל על עמיתים מוטבים בלבד והוא מאפשר להם לקבל זיכוי ממס עבור תשלומים מהסוגים האמורים אם נעשו עבור ילדו הבגיר של הנישום. כלל התשלומים המתוארים לעיל, ואשר ביחס אליהם חלה הטבת הזיכוי יכונו, ביחד: התשלומים המזכים (יצוין כי סעיף 45א(ו) לפקודה, אשר נחקק בשנת 2016 ואינו נוגע ישירות להליך דנן, מעניק, בכפוף לתנאים שונים, הטבת מס נוספת לנישום עצמאי על הפקדות לקופת גמל שעשה כעמית עצמאי, ואשר לא קיבל בגינן זיכוי לפי סעיף 45א(ב) לפקודה).
כאמור, במוקד ההליך דנן עומדים תשלומים לקופות גמל לקצבה (המוסדרים בסעיף 45א(ב) לפקודה) שבגינם ניתנת, הן לשכירים והן לעצמאיים, ההטבה בה עסקינן – הטבת הזיכוי בגין חיסכון פנסיוני.
19. סעיפים 45א(ד)-45א(ה) לפקודה קובעים את תקרת הזיכוי אותו יכולים הנישומים לקבל – הסכום המקסימלי של תשלומים מזכים בגינו ניתן לקבל זיכוי ממס: סעיף 45א(ד) לפקודה עוסק בעמיתים שאינם מוטבים ואילו סעיף 45א(ה) לפקודה עוסק בעמיתים מוטבים (סכום מקסימלי זה יכונה להלן: תקרת הזיכוי). ככל שהתשלומים המזכים נמוכים מתקרת הזיכוי – יחושב הזיכוי לפי מכפלת התשלומים המזכים המלאים באחוזי הזיכוי הקבועים בסעיפים 45א(א)-45א(ב) לפקודה. ככל שהתשלומים המזכים גבוהים מתקרת הזיכוי (ומצב זה הינו שכיח מאד) – יחושב הזיכוי לפי מכפלת תקרת הזיכוי הרלוונטית באחוזי הזיכוי הקבועים בסעיפים 45א(א)-45א(ב) לפקודה.
20. עניינה של בקשת האישור באופן מתן הטבת הזיכוי בגין חיסכון פנסיוני לעמיתים מוטבים. עניין זה מוסדר בסעיף 45א(ב) לפקודה, הקובע את אחוזי הזיכוי בגין הפקדה לקופת גמל לקצבה – 35%; ובסעיף 45א(ה) הקובע את תקרת הזיכוי ביחס לעמיתים מוטבים. נציג בשלב זה את הנוסח של שתי ההוראות הללו:
(ב) יחיד יזוכה ממס ב-35% מן הסכומים ששילמו הוא או בן זוגו בשנת המס לקופת גמל לקיצבה, או ששילמו כאמור למדינה, לרשות מקומית או לגוף אחר שקבע שר האוצר, לשם שמירת זכות הפנסיה שלו או של בן זוגו, או שישולמו כאמור לביטוח קצבת שאירים.
[...]
(ה) על אף האמור בסעיפים קטנים (א) עד (ב1), הסכום הכולל שבשלו יינתן זיכוי לעמית מוטב בעד סכומים ששולמו כאמור באותם סעיפים קטנים, לא יעלה על הגבוה מבין הסכומים המפורטים להלן:
(1) הסכום האמור בסעיף קטן (ד)(1);
(2) הסכום הנמוך מבין אלה:
(א) כלל הסכומים ששולמו כאמור בסעיפים קטנים (א) עד (ב1);
(ב)
(1) לענין עמית מוטב שלא היתה לו בשנת המס הכנסה מבוטחת – 5% מהכנסתו החייבת עד לסכום השווה לפעמיים הסכום האמור בפסקה (1) להגדרה "הכנסה מזכה" שבסעיף 47(א)(1) לשנה, ובלבד שהסכום הכולל שבשלו יינתן זיכוי בעד סכומים ששולמו לביטוח קצבת שאירים כאמור בסעיף קטן (ב) לא יעלה על 1.5% מהכנסתו המזכה של העמית המוטב;
(2) לענין עמית מוטב שהיתה לו בשנת המס הכנסה מבוטחת – הסכום המתקבל מצירוף הסכומים המפורטים להלן:
(א) 7% מהכנסתו המזכה שהיא הכנסה מבוטחת, ובלבד שהסכום הכולל שבשלו יינתן זיכוי בעד סכומים ששולמו לביטוח קצבת שאירים כאמור בסעיף קטן (ב) לא יעלה על 1.5% מהכנסתו כאמור, ושהסכום הכולל שבשלו יינתן זיכוי בעד סך הסכומים ששולמו לביטוח חיים לפי סעיפים קטנים (א)(1) ו-(ב1), ולביטוח קצבת שאירים לפי סעיף קטן (ב) לא יעלה על 5% מהכנסתו כאמור;
(ב) 5% מהכנסתו החייבת שאינה הכנסה מבוטחת, עד לסכום השווה לפעמיים הסכום האמור בפסקה (1) להגדרה "הכנסה מזכה" שבסעיף 47(א)(1) לשנה, בניכוי סכום כאמור בפסקה (1) לאותה הגדרה או סכום הכנסתו המבוטחת, לפי הנמוך מביניהם, ובלבד שהסכום הכולל שבשלו יינתן זיכוי בעד סכומים ששולמו לביטוח קצבת שאירים כאמור בסעיף קטן (ב) לא יעלה על 1.5% מהכנסתו החייבת שאינה הכנסת מבוטחת.
21. בטרם נפנה לתיאור המחלוקת שבין הצדדים ביחס לאופן הפעלת המנגנון הקבוע בסעיף המחלוקת, נדרש להבהיר שלושה מונחים הנזכרים בו – "הכנסה חייבת"; "הכנסה מזכה"; ו- "הכנסה מבוטחת" (והמונח המשלים – "הכנסה שאינה מבוטחת").
א. "הכנסה חייבת" – מונח זה מוגדר בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, באופן הבא: "הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין". המדובר לפיכך בסכום הכנסתו החייבת במס של נישום, ואשר בגינה הוא ממוסה בפועל לפי פקודת מס הכנסה.
ב. "הכנסה מזכה" – מונח זה, המוגדר בסעיף 47(א)(1) לפקודת מס הכנסה (כשלהגדרה זו מפנה סעיף 45א(ג) לפקודה בענייננו), קובע את גובה ההכנסה השנתית המרבית שניתן להתחשב בה לצורך הטבות מס שונות, וביניהן הטבת הזיכוי בה עסקינן. במילים אחרות, שימוש במונח זה משמעו קביעת תקרה על ההכנסה השנתית בה יש להתחשב, כך שכל הכנסה העולה על "ההכנסה המזכה" לא תובא בחשבון.
ה"הכנסה המזכה" נקבעת באופן שונה עבור שלוש קבוצות שונות:
(1) יחיד שהייתה לו רק הכנסת עבודה: ההכנסה המזכה לקטגוריה זו עמדה על סך 105,600 ש"ח נכון לשנת 2019 (להלן: תקרת הכנסת העבודה המזכה).
(2) יחיד שלא הייתה לו הכנסת עבודה: ההכנסה המזכה עבור יחידים אלה עמדה, בשנת 2019, על סך 148,800 ש"ח (להלן: תקרת ההכנסה האחרת המזכה).
(3) יחיד שהייתה לו גם הכנסת עבודה וגם הכנסה שאינה הכנסת עבודה: ההכנסה המזכה לקבוצה זו מחושבת באמצעות שילוב של שתי התקרות האלה, תוך ייחוס ההכנסה משני הסוגים השונים לתקרה הרלוונטית להם. ובפירוט – התקרה המזכה לקבוצה זו תחושב כך: ההכנסה המזכה ביחס להכנסת עבודה תהיה תקרת הכנסת העבודה המזכה, המוגדרת לעיל. ההכנסה המזכה ביחס להכנסה שאינה הכנסת עבודה של היחיד תהיה תקרת ההכנסה האחרת המזכה, בניכוי תקרת הכנסת העבודה המזכה, או הכנסת העבודה של היחיד בפועל, אם הכנסתו בפועל מעבודה נמוכה יותר מתקרת הכנסת העבודה המזכה.
(הסכומים שפורטו מתעדכנים מדי שנה בהתאם למדד המחירים לצרכן. ראו סעיפים 120א ו-120ב(א) לפקודה. הנתון שהובא מתייחס לשנת 2019, בהינתן שבקשת האישור עוסקת בשנים 2019-2018).
ג. "הכנסה מבוטחת" (וההגדרה המשלימה, "הכנסה שאינה מבוטחת") – המונח "הכנסה מבוטחת" מוגדר בסעיף 47(א)(3) לפקודת מס הכנסה (הגדרה אליה מפנה אותנו סעיף 45א(ג) לפקודה), בזו הלשון: "הכנסת עבודה שבשלה שילם מעביד בעד עובדו, בשנת המס, סכומים לקופת גמל לקצבה, וכן הכנסת עבודה שבשלה זכאי העובד לקצבה על פי דין או חוזה". משמעות הדברים היא שרק לשכיר (להבדיל מעצמאי) יכולה להיות הכנסה מבוטחת, ושהמדובר בשכר המבוטח – אותו חלק מהכנסת השכיר אשר בגינו מפריש המעסיק הפרשה לפנסיה (או שבגינה עומדת לעובד זכות לפנסיה מקופת המעסיק). ומכלל ההן נלמד הלאו: "הכנסה שאינה מבוטחת" היא הכנסה של שכיר שאין כנגדה הפרשה לפנסיה מצד מעסיקו (או זכות לפנסיה מקופת המעסיק), וכן כל הכנסה של עצמאי.
22. מצוידים בהגדרות אלה נוכל לפנות להבהרת מנגנון הפעולה של סעיף המחלוקת, תוך הצגת נקודות המחלוקת בין הצדדים (וזאת בהתאם למדריך שפרסמה רשות המסים, אשר אליו הפנו הצדדים: רשות המיסים דע את זכויותיך 2019: מדריך למילוי טופס דין וחשבון של יחיד על הכנסה של שנת 2019 61-60 (2019) (להלן: מדריך הרשות 2019)).
- (1) תחילה יש לקבוע האם הנישום הוא עמית מוטב. עמית מוטב הוא מי שסכום ההפקדות שלו והפקדות בעדו לקופה לקצבה עולה על 19,724 ש"ח (נתון זה, ויתר הנתונים המספריים בתיאור זה, נכונים לשנת 2019). נניח כי מדובר בעמית מוטב (שבהם עוסק ההליך דנן).
- (2) לעמית מוטב שאין לו הכנסה מבוטחת (קרי, הכנסתו היא כעצמאי בלבד) תהיה תקרת הזיכוי שווה ל-5% מהכנסתו החייבת במס, וזאת עד לתקרה העומדת על כפליים תקרת הכנסת העבודה המזכה (211,200 ש"ח).
- (3) לעמית מוטב לו הייתה הכנסה מבוטחת (קרי, שכיר בלבד או מי שהוא גם שכיר וגם עצמאי) תורכב תקרת הזיכוי מצירוף שני סכומים:
- (3.1) 7% מהכנסת הנישום שהיא הכנסה מבוטחת עד לתקרת ההכנסה המזכה (בשים לב להגדרת ההכנסה המזכה, ולכך שהכנסה מבוטחת היא הכנסת עבודה, התקרה הרלוונטית לשלב זה היא תקרת הכנסת העבודה המזכה – 105,600 ש"ח. סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(א) לפקודה (להלן: הסעיף הסמוך)).
- (3.2) 5% מההכנסה החייבת שאינה הכנסה מבוטחת, עד לכפל תקרת הכנסת העבודה המזכה (211,200 ש"ח) בניכוי הסכום הנמוך יותר מבין הסכומים הבאים: תקרת הכנסת העבודה המזכה (105,600 ש"ח) או ההכנסה המבוטחת של הנישום. כלומר, ככל שהכנסתו המבוטחת של הנישום נמוכה יותר, ומשכך ככל שתקרת הזיכוי לפי שלב (3.1) קטנה יותר – אזי תקרת הזיכוי לפי שלב זה הולכת וגדלה, וזאת עד שהיא מתקרבת לתקרה בסך כפל תקרת הכנסת העבודה המזכה). דרך יישומו של שלב זה, המעוגן בסעיף המחלוקת, עומדת במרכז ההליך דנן.
- (4) קיימת "רצפה" לסכום המזכה, הזהה לרצפה המזכה עבור עמית שאינו מוטב, ואשר עומדת על 2,040 ש"ח, כך שאם הסכום המתקבל בשלב (2) או (3), הוא נמוך יותר – תועמד תקרת הזיכוי על 2,040 ש"ח (סעיף 45א(ה)(1) לפקודה).
- (5) יש להשוות בין תקרת הזיכוי, לבין הסכומים ששולמו בפועל על ידי הנישום (התשלומים המזכים), ולבחור בנמוך מבין השניים. לפיכך, אם תוצאת החישוב לעיל מביאה לתקרת זיכוי הגבוהה מסך התשלומים המזכים – לא ניתן יהיה לקבל את הטבת הזיכוי בגין כספים שלא שולמו בפועל (סעיפים 45א(ה)(2)(א) ו-45א(ה) רישא לפקודה).
- (6) יוער כי ישנן מספר מגבלות נוספות בהגדרת הטבת הזיכוי, הקובעות תקרה פנימית ביחס לסוגים ספציפיים של תשלומים מזכים. לדוגמה, תקרת הזיכוי לא תכלול יותר מ-5% מתקרת הכנסת העבודה המזכה בגין תשלומים לביטוח חיים ולביטוח קצבת שאירים (סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(א) לפקודה). הגבלות אלה אינן רלוונטיות לעניינו, ועל כן לא נעסוק בהן.
- (7) לבסוף יש לחשב את גובה זיכוי המס בפועל, באמצעות הכפלת התשלומים המזכים, עד תקרת הזיכוי, בשיעור הזיכוי באחוזים המוגדר בסעיפים העוסקים בתשלומים המזכים (45א(א)-45א(ב) לפקודה). אחוז הזיכוי עבור הפקדה לקופה לקצבה עומד על 35% (סעיף 45א(ב) לפקודה).
23. המחלוקת בין הצדדים מתמקדת בדרך החישוב של תקרת הזיכוי בשלב (3.2). שלב זה עוסק במי שהייתה לו הכנסה מבוטחת – הגדרה הכוללת, לאחר חתימת צו ההרחבה, את כלל השכירים במשק ורק אותם (ראו ברישא לסעיף 45א(ה)(2)(ב)(2) לפקודה).
- התובעים המייצגים טוענים שבשלב זה יש להתחשב, לצורך קביעת תקרת הזיכוי, בכל הכנסה חייבת שאינה הכנסה מבוטחת. כלומר, ללא תלות בשאלה אם הנישום ביצע תשלומים לפנסיה בגין הכנסה לא מבוטחת הוא זכאי להגדלת התקרה בשלב (3.2) בגין הכנסה זו. מכאן שנישום שכיר זכאי לשיטת התובעים המייצגים להגדלת התקרה הקבועה בסעיף 3.2 מעצם העובדה שהייתה לו הכנסה כעצמאי (שאינה הכנסה מבוטחת, לפי הגדרה), או הכנסה כשכיר שאינה מבוטחת (רכיבי שכר כשכיר שאינם חלק משכרו המבוטח, דהיינו לא מופקדות בגינם הפרשות מעסיק. לדוגמא, תשלום בגין שעות נוספות שאין הפרשות מעסיק בגינו) – וזאת אף אם לא ביצע כל הפקדה בפועל כעמית עצמאי בקופת גמל לקצבה בגין ההכנסות האמורות.
- לעומת זאת, עמדת רשות המסים היא כי "בשל הפקדות כעמית שכיר לא יינתן זיכוי בשל הכנסה שאינה מבוטחת". לשיטת הרשות, פרשנותו הנכונה של סעיף המחלוקת היא כי הוא מגדיל את תקרת הזיכוי בסך של "5% מהכנסה הלא מבוטחת שבשלה הופקד לקופת גמל לקצבה כעמית עצמאי בכפוף לתקרת הכנסה" (מדריך הרשות 2019, בעמ' 61 וסעיף 6 לבקשת רשות הערעור של הרשות, בהתאמה. ההדגשה אינה במקור). כלומר, לפי הרשות – הגדלת התקרה בשלב (3.2) חלה רק בתנאי שביחס להכנסה לא מבוטחת זו ביצע השכיר הפקדות לקופת גמל לקצבה כעמית עצמאי. מכאן, שלא ניתן להגדיל את תקרת הזיכוי בגין הפרשות עובד על הכנסתו המבוטחת. עמדת הרשות, המצמצמת את תחולת סעיף המחלוקת להפקדות כעמית עצמאי בלבד, תכונה להלן: מגבלת סוג ההפקדה.
הערה לעניין המינוח: עמית עצמאי הוא עמית המשלם בעד עצמו כספים לקופת גמל, ובכלל זה עובד המשלם כספים "בלא תשלום מקביל של מעבידו" (סעיף 1 לחוק הפיקוח. וראו שם גם להגדרת המונח "עמית"). במילים אחרות, בהגדרה עמית עצמאי נכללים הן אדם העובד כעצמאי בלבד והן שכיר, ביחס לכספים שהפקיד ללא שהופרשו בגינם, במקביל, הפרשות מעסיק. הפקדות כעמית עצמאי הן הפקדות לפנסיה שאינן הפרשות מעסיק (אותן, כמובן, לא מבצע העובד) או הפרשות עובד שכיר בגין שכרו המבוטח (שהרי הפרשות אלו נעשות כשיש בנמצא "תשלום מקביל" מצד המעסיק).
24. בבית המשפט המחוזי הציגו הצדדים, לשם המחשת המחלוקת, את הדרך בה מיושם סעיף זה על עניינם של שני התובעים המייצגים. נציג זאת ביחס לתובע המייצג 1 (ראו בסעיף 53.4 לבקשת האישור ובפסקה 39 להחלטת האישור. השוו לאמור בסעיף 17 לתשובה לבקשת האישור):
- הכנסתו החייבת של התובע המייצג 1 לשנת 2019 עמדה על סך 223,022 ש"ח, המורכבת הן מהכנסה כשכיר (184,250 ש"ח) והן מהכנסה כעצמאי מעסק, שאינה הכנסת עבודה (38,722 ש"ח).
- לא כל הכנסתו מעבודה של התובע המייצג היא הכנסה מבוטחת – רק 173,440 ש"ח הם הכנסה מבוטחת לשנת 2019. הכנסתו הלא-מבוטחת, קרי ההפרש בין הכנסתו החייבת להכנסתו המבוטחת, הוא 49,532 ש"ח.
- התובע המייצג 1 הפקיד סך של 10,406 ש"ח, וזאת כשכיר בלבד (דרך הפרשות עובד, אותן ניכה המעסיק ממשכורתו). התובע המייצג 1 לא הפקיד כלל לקופה לקצבה בגין הכנסתו כעצמאי (לא בגין הכנסתו כעצמאי ולא בגין הכנסתו הלא מבוטחת כשכיר).
- תחילה יש למצוא מהי תקרת הזיכוי, וזאת בהתאם לסעיף 45א(ה) לפקודה, החל בשל היות התובע המייצג 1 עמית מוטב. לתובע המייצג 1 ישנה הכנסה מבוטחת, ולפיכך יש לפנות לסעיף 45א(ה)(2)(ב)(2) לפקודה (שלב (3) לעיל) כדי למצוא את תקרת הזיכוי בגין הכנסה מבוטחת. הכנסתו המזכה של התובע המייצג 1 לעניין זה עומדת על 105,600 ש"ח (שכן הכנסתו המבוטחת של התובע המייצג 1 גבוהה מתקרת הכנסת העבודה המזכה, ולפיכך חלה התקרה). סכום זה יש להכפיל ב-7%, כקבוע בסעיף הסמוך (שלב (3.1) לעיל): 7% × 105,600 = 7,392 ש"ח. זוהי תקרת הזיכוי לפי הסעיף הסמוך (סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(א) לפקודה). אחוז הזיכוי בגין הפקדה לקופה לקצבה הוא 35%, ומשכך גובה הטבת הזיכוי בפועל לשנת 2019 לפי סעיף זה הוא: 35% × 7,392 = 2,587 ש"ח.
- בשלב זה מתעוררת המחלוקת בין הצדדים. תקרת הזיכוי שנקבעה, עד עתה, לתובע המייצג 1, נמוכה מסך התשלומים המזכים (הטבת הזיכוי ניתנה בגין 7,392 ש"ח, לעומת תשלומים מזכים כוללים ששולמו בפועל בסך 10,406 ש"ח). וההפרש בין הסכומים (3,014 ש"ח) "מתבזבז" ואינו נלקח בחשבון לצורך זיכוי ממס. מכיוון שהתובע המייצג 1 לא ביצע הפקדה כעמית עצמאי, הרשות סבורה כי בכך מתמצָה הטבת הזיכוי עבורו.
- בקשת האישור נסובה על הטענה כי במצבים כאלה זכאים התובע המייצג 1 ויתר חברי הקבוצה המיוצגת להטבת זיכוי מוגדלת, בגין ההכנסה הבלתי-מבוטחת שלהם. ככל שיתקבלו טענות התובעים המייצגים, לסכום תקרת הזיכוי שחושב עד כה יצורף סכום נוסף, המגדיל את התקרה, בשל הכנסה לא מבוטחת. לשיטתם, תוספת זו לתקרת הזיכוי היא 5% מתוך הכנסתו החייבת של התובע המייצג 1 שאינה הכנסה מבוטחת: 5% × 49,532 = 2,476 ש"ח. תוספת זו לסכום המזכה יש להכפיל בשיעור הזיכוי – 35% × 2,476 = 886.8 ש"ח. לשיטת התובעים המייצגים, אם כן, זכאי התובע המייצג 1 לזיכוי מס נוסף לשנת 2019 בסך 886.8 ש"ח.
הערה: בסעיף המחלוקת נקבעה תקרת הכנסה מזכה השווה, בעניינו של התובע המייצג 1, ל-105,600 ש"ח. מכיוון שהכנסתו בפועל (49,532 ש"ח) נמוכה מההכנסה המזכה (105,600 ש"ח), תקרה זו אינה רלוונטית לתובע המייצג 1.
25. בהינתן האמור לעיל ניתן לסכם את המחלוקת בצורה הבאה:
א. המחלוקת נוגעת לנישום שכיר שיש לו הן הכנסה מבוטחת (הכנסה כשכיר) והן הכנסה שאינה מבוטחת (בין אם הכנסה כשכיר שהמעסיק אינו מפריש לפנסיה בגינה, ובין אם הכנסה כעצמאי).
ב. המחלוקת מתעוררת, במצב בו בשל התקרה שנקבעה בסעיף הסמוך (שלב (3.1) לעיל), שעניינה תקרת הזיכוי בגין הכנסה מבוטחת, נותרה לטובת אותו נישום יתרה אותה הפריש כעמית שכיר לקופת גמל לקצבה, אשר בגינה לא התאפשר לו לקבל את הטבת הזיכוי על ההכנסה המבוטחת החוצה את התקרה הקבועה בסעיף הסמוך.
ג. השאלה שבמחלוקת היא האם נישום כזה רשאי, באמצעות סעיף המחלוקת (שלב (3.2) לעיל), שעניינו בהכנסות לא מבוטחות, לקבל הטבת זיכוי בשל היתרה האמורה (כעמדת התובעים המייצגים), או שמא היתרה האמורה אינה רלוונטית כלל לסעיף המחלוקת, כך שעל מנת לזכות בזיכוי ביחס להכנסותיו הבלתי מבוטחות נדרש שהנישום יפקיד כעמית עצמאי סכומים לקופת גמל לקצבה.
26. בטרם סיום חלק זה אציין כי בשנת 2018 בוצעה רפורמה נוספת בתחום החיסכון הפנסיוני, עת הוחל הסדר פנסיית חובה גם על עצמאים (פרק ב' לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016 (להלן: חוק פנסיית חובה לעצמאים)). לפי דברי ההסבר לחוק זה, נמצא כי חלק גדול מהעצמאים, בפרט בעלי ההכנסה הנמוכה עד בינונית, אינם מפרישים כספים לחיסכון פנסיוני. לפיכך, הוצע לחוקק חובת הפרשה לפנסיה החל מיום 1.1.2017 (הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות 2017 ו-2018), התשע"ז-2016, ה"ח הממשלה 184, 433 (להלן: דברי ההסבר להצעת חוק פנסיית חובה לעצמאים)). במסגרת רפורמה זו נקבע רף מינימאלי של הפרשות לפנסיה שעל עצמאים לעמוד בו מדי שנה. כן נקבע כי עבור עצמאים שמועסקים גם כשכירים ייזקפו, לצורך עמידה בחובת הפקדת הפנסיה לעצמאים, גם סכומים ששולמו כהפרשות עובד או מעסיק בגין הכנסה מבוטחת (סעיף 3(ב) לחוק פנסיית חובה לעצמאים).
השתלשלות העניינים בהליך דנן
27. הבקשה לאישור העומדת ביסוד ההליך דנן הוגשה בידי התובעים המייצגים, מר ניב נוימן ומר מתן לבנון, ביום 5.11.2020, לפי פרט 11 לתוספת השנייה לחוק תובענות ייצוגיות, התשס"ו-2006:"תביעה נגד רשות להשבת סכומים שגבתה שלא כדין, כמס, אגרה או תשלום חובה אחר" (להלן: חוק תובענות ייצוגיות). בבקשת האישור נטען כי הרשות קוראת לתוך סעיף המחלוקת, שלא כדין, את מגבלת סוג ההפקדה, כך שהיא מחילה סעיף זה על הפקדות כעמית עצמאי בלבד – וזאת על אף שלמגבלה זו אין כל זכר בסעיף המחלוקת עצמו. משכך, נטען, הרשות שוללת מהנישומים חלק מהטבת הזיכוי, וגובה מהם מס שלא כדין. התובעים המייצגים הפנו לדברי ההסבר לתיקון בהם לא הוזכרה מגבלה כלשהי על סוג ההפקדות המקימות זכאות זו. התובעים המייצגים הוסיפו כי במסמכים שונים שפרסמה הרשות בסמוך לחקיקת התיקון, כלל לא הוזכרה מגבלת סוג ההפקדה, וכי רק לאחר מכן שינתה הרשות את פרשנותה לסעיף המחלוקת, והוסיפה את מגבלת סוג ההפקדה – וזאת ללא כל יסוד חוקי.
התובעים המייצגים טענו כי התנהלות רשות המסים מקימה להם עילות שונות, ובהן: עשיית עושר ולא במשפט; ביצוע עוולות רשלנות והפרת חובה חקוקה לפי פקודת הנזיקין [נוסח חדש], התשכ"ח-1968 וכן הפרת חובת תום הלב המוטלת על הרשות. הם ביקשו להכיר בקבוצה מיוצגת הכוללת את כל העובדים השכירים שהם עמיתים מוטבים, אשר לא קיבלו את מלוא הזיכוי המגיע להם לפי סעיף המחלוקת, וזאת במהלך השנתיים שקדמו למועד הגשת בקשת האישור (להלן: הקבוצה המיוצגת). כן ביקשו התובעים המייצגים לכלול בקבוצה גם את מי שעילתם נולדה לאחר הגשת בקשת האישור (בהתאם להכרעה בדנ"מ 8626/17 מנירב נ' משרד האוצר – רשות המסים, [נבו], אשר טרם ניתנה במועד הגשת בקשת האישור). בהתבסס על "הערכה שמרנית" הניחו התובעים המייצגים כי הקבוצה המיוצגת כוללת 830,000 נישומים, וכי הנזק המצטבר שנגרם לכלל חברי הקבוצה עומד על כ-664,000,000 ש"ח. הסעדים שהתבקשו בבקשת האישור הם צווי עשה לרשות המחייבים אותה להשיב את הסכומים שגבתה שלא כדין; להורות לכלל המעסיקים לפעול לפי פרשנות התובעים המייצגים לסעיף המחלוקת; וכן למסור נתונים שיאפשרו כימות מדויק של הנזק.
28. בתשובה לבקשת האישור, אותה הגישה רשות המיסים ביום 16.6.2021, היא טענה כי פרשנות התובעים המייצגים סותרת את תכלית תיקון מס' 153, ואינה מתחייבת מלשונו. הרשות הטעימה כי במוקד תיקון מס' 153 עומד הרצון להיטיב עם ציבור העצמאים, ופרשנות התובעים המייצגים מנוגדת לכך חזיתית, שכן היא משפרת דווקא את מצבם של השכירים אל מול העצמאים. הרשות דחתה את הטענה כי מגבלת סוג ההפקדה אינה מעוגנת בלשון התיקון. לדבריה, העיגון הלשוני לפרשנותה מצוי בהשוואה בין סעיף המחלוקת ובין הסעיף הקובע את תקרת הזיכוי לעמית מוטב שלא הייתה לו הכנסה מבוטחת (סעיף 45א(ה)(2)(ב)(1) לפקודה. להלן: הסעיף המקביל). הרשות ציינה כי הנוסח של שני הסעיפים, בחלקים הרלוונטיים, הוא זהה, וכי אין מחלוקת כי הסעיף המקביל חל רק ביחס להפקדות לחיסכון פנסיוני כעצמאי (שהרי עניינו של סעיף זה ב-"עמית מוטב שלא היתה לו בשנת המס הכנסה מבוטחת", כלומר עמית מוטב שהוא עצמאי בלבד). הדמיון בין הסעיפים מעיד, לדבריה, כי המחוקק ביקש לתת הטבת זיכוי זהה בנסיבות זהות בשני הסעיפים – קרי, במקרים של הפקדה לפנסיה כעמית עצמאי. הרשות גרסה כי פרשנותה מיישבת בין חלקיו השונים של סעיף 45א לפקודה, בעוד שפרשנות התובעים המייצגים מביאה לתוצאה הפוכה ואף סותרת עקרונות יסוד בדיני המס, כגון שוויון בין נישומים. בנוסף טענה הרשות כי בקשת האישור אינה מקיימת את התנאים לאישור תובענה כייצוגית. בין היתר, נטען כי לא ניתן לומר כי הרשות גבתה מס שלא כדין, כאשר הסתמכה על פרשנות סבירה והגיונית של הפקודה, וכן כי הליך ייצוגי אינו הדרך היעילה להכריע במחלוקת, בשל הצורך לערוך חישוב פרטני ומורכב ביחס לכל חבר בקבוצה המיוצגת בכדי לקבוע את סכום ההשבה עבורו. לבסוף, ביקשה הרשות מבית המשפט להתחשב בנזק שייגרם לציבור מאישור התובענה כייצוגית, בהתאם לסעיף 8(ב)(1) לחוק תובענות ייצוגיות.
29. בתגובתם לתשובת הרשות, מיום 2.11.2021, דחו התובעים המייצגים את טענותיה. התובעים המייצגים עמדו על כך שמגבלת סוג ההפקדה עוגנה בחלקים אחרים בלשון הפקודה באופן מפורש – בעוד שבסעיף המחלוקת בחר המחוקק שלא לכלול אותה. התובעים המייצגים טענו כי פרשנותם עדיפה גם במישור התכלית. כך, לדוגמה, לשיטת הרשות, שכיר זכאי להטבת זיכוי בהיקף זהה, בין אם הוא עמית מוטב ובין אם לאו, וזאת בניגוד למגמת פקודת מס הכנסה לתמרץ נישומים להפוך לעמיתים מוטבים.
30. במסגרת הדיונים בבקשת האישור העלו הצדדים סוגיה נוספת – הנוגעת לסעיף 45א(ד) לפקודה, הקובע את תקרת הזיכוי לעמיתים שאינם מוטבים. עניינה של סוגיה זאת בשינויים שבוצעו, במסגרת תיקון מס' 153, בסעיף 45א(ד) לפקודה, ובמדיניות הרשות ביחס לסעיף זה בעקבות השינויים.
עובר לתיקון הוגדרה תקרת הזיכוי לעמית שאינו מוטב שהייתה לו הכנסת עבודה כעומדת על 7% מהכנסתו המזכה, "ובלבד שהזיכוי [...] על הכנסה שאינה מעבודה לא יעלה על 5% מהכנסתו המזכה". בתיקון שונה נוסח זה, כך שנאמר בו כי תקרת הזיכוי עבור עמית שאינו מוטב יעמוד על 7% מההכנסה המזכה "ובלבד שהסכום הכולל שבשלו יינתן זיכוי [...] בעד סכומים ששולמו בשל הכנסה שאינה מעבודה לא יעלה על 5% מהכנסתו המזכה [של העמית]" (ההדגשה אינה במקור). התובעים המייצגים טענו, לפיכך, כי עובר לתיקון מס' 153 ניתנה לנישומים האפשרות ליהנות מתקרת זיכוי המורכבת הן מהכנסתם מעבודה והן מהכנסה שאינה מעבודה ללא צורך בהפקדה נוספת (שכן דובר בו על "זיכוי [...] על הכנסה שאינה מעבודה"). מנגד, במסגרת תיקון מס' 153 שונה סעיף זה כך שנקבעה בו מגבלה מפורשת ביחס לסוג ההפקדה ("זיכוי [...] בעד סכומים ששולמו [...] בשל הכנסה שאינה מעבודה"). התובעים המייצגים טענו כי לשינוי זה שתי השלכות על פרשנות סעיף המחלוקת. ראשית, העובדה כי בתיקון מס' 153 נוספה ללשון סעיף 45א(ד) לפקודה מגבלת סוג הפקדה – אך התיקון לא כלל מגבלה דומה במסגרת סעיף המחלוקת מלמדת כי כוונת המחוקק הייתה שלא תהיה כל מגבלה כזו בסעיף המחלוקת. התובעים המייצגים טענו כי הסיבה לכך היא שהמחוקק התכוון לתמרץ שכירים להפוך לעמיתים מוטבים, באמצעות קביעת מגבלות על עמיתים שאינם מוטבים והסרת מגבלות אלה על עמיתים מוטבים. שנית, נטען כי השינוי שנערך בסעיף 45א(ד) לפקודה במסגרת תיקון מס' 153 הוביל להרעה במצבם של שכירים שחלק מהכנסתם אינה הכנסה מעבודה. זו, לדברי התובעים המייצגים, תוצאה לא הגיונית של פרשנות הרשות – תוצאה אשר אינה מתבקשת אם תאומץ פרשנותם לסעיף.
במענה לטענות אלו ציינה הרשות כי גם לפי שיטתה ניתן לעמיתים שכירים תמריץ להפוך לעמיתים מוטבים שכן רק במעמד זה הם זכאים להטבת הזיכוי בגין תשלומים לביטוח חיים או לקופת גמל לטובת ילדיהם, וכן כיוון שרק במעמד זה ניתנת להם האפשרות ליהנות מהגדלת תקרת הזיכוי לפי סעיף המחלוקת, כל עוד הם עומדים במגבלת סוג ההפקדה. יתרה מזאת, נציגי הרשות בדיון ציינו כי מדיניותה מאפשרת למי שעומד בתנאים לסיווג כעמית מוטב לבחור כיצד ירצה לקבל את הטבת הזיכוי – בהתאם למעמדו כעמית מוטב או כאילו היה עמית שאינו מוטב, ובכפוף לכלל התנאים הנוגעים למי שאינו עמית מוטב.
31. בהחלטתו מיום 30.3.2023 קיבל בית המשפט קמא את בקשת האישור. בית המשפט מצא כי פרשנות התובעים המייצגים לסעיף המחלוקת עדיפה, לכל הפחות לצורך שלב ההכרעה בבקשת האישור, ומשכך הוכיחו התובעים המייצגים, במידה הנדרשת לשלב זה, את קיומה של עילת תביעה לכאורית שעניינה גביית מס שלא כדין. זאת – בהיעדר עיגון לשוני כלשהו בסעיף המחלוקת לפרשנות רשות המיסים. בית המשפט קמא סבר כי גם אם צודקת הרשות בטענותיה בדבר הרקע לחקיקת הסעיף ותכליתו, לא נותר לדבר זכר בלשון החוק. הוסבר כי הסעיפים הרלוונטיים קובעים "הסדר שלם וממצה" שמגבלת סוג ההפקדה אינה מתחייבת ממנו (שם, בפסקה 49), כך שפרשנותה היא לכל היותר בגדר דין רצוי. בית המשפט דחה את טענת הרשות כי עיגון לשוני לפרשנותה מצוי בדמיון בין סעיף המחלוקת ובין הסעיף המקביל. בית המשפט המשיך והתייחס למספר מחלוקות פרשניות ספציפיות שהתעוררו בין התובעים המייצגים לרשות, ומצא כי עמדת התובעים המייצגים עדיפה, ולמצער, אינה סבירה פחות מעמדת הרשות. בפרט, דחה בית המשפט את טענות הרשות באשר להשפעת התיקון על עמיתים שכירים. הוא קבע כי אין לומר שפרשנות התובעים המייצגים, המתמרצת עובדים שכירים להפוך לעמיתים מוטבים, סבירה פחות מאשר פרשנות הרשות, שלא יוצרת תמריץ דומה. מכל מקום נמצא כי הרשות לא סיפקה מענה ראוי לטענות התובעים המייצגים, ולפיהן פרשנותה מביאה להרעה במצבם של שכירים בעקבות התיקון. כן קבע בית המשפט כי לא שוכנע מטענת הרשות, לפיה היא יישמה את מגבלת סוג ההפקדה החל ממועד חקיקת התיקון, וזאת נוכח המסמכים שהציגו התובעים המייצגים מתקופה זו, ובהם לא הוזכרה מגבלת סוג ההפקדה כלל. בתוך כך, קבע בית המשפט כי הרשות אינה יכולה להסתמך על "הודעה לציבור" שפורסמה ביום 30.12.2007 באתר "מסים און ליין", ואשר התייחסה למגבלת סוג ההפקדה. זאת שכן מדובר במסמך שפורסם בידי צד שלישי, ולא בידי הרשות עצמה; ומכיוון שהרשות לא צירפה מסמך זה לתשובתה לבקשת האישור, אלא רק לסיכומיה (להלן: מסמך ההודעה לציבור). לבסוף, ציין בית המשפט כי במצבים בהם קיים ספק באשר לפרשנות הראויה של חקיקת מיסים – ראוי כי ספק זה יפעל לטובת הנישום.
לאחר מכן, דחה בית המשפט קמא את טענות הרשות באשר ליתר התנאים הדרושים לאישור תובענה כייצוגית, אך ציין כי ההשלכות התקציביות של בקשת האישור והשפעתה על שוק הפנסיה, לא נדונו לעומק בשלב זה של ההליך, ויש להותירן לדיון בתובענה לגופה. אשר לטענת הרשות כי קיימת שונות משמעותית בין חברי הקבוצה המיוצגת – בית המשפט קמא הבהיר כי שונות זו נוגעת רק לשיעור ההשבה, אך אינה גורעת מעצם האפשרות לדון בסוגיה המשפטית העומדת במוקד המחלוקת. אשר על כן, בית המשפט קמא קיבל את בקשת האישור, הגדיר את הקבוצה המיוצגת בהתאם לאמור בבקשת האישור, ופסק הוצאות בסך 35,000 ש"ח לחובת הרשות.
על החלטת האישור הוגשה בקשת רשות הערעור דנן.
טענות הצדדים
32. תחילה טוענת הרשות כי יש לתת רשות ערעור כבר בשלב זה של ההליך נוכח אופיה המשפטי של הסוגיה; בשים לב להיקף החריג של סעד ההשבה המתבקש בתובענה הייצוגית; וכן בשל חוסר הבהירות שייווצר במשק כולו בדבר דרך יישום סעיף המחלוקת.
לגופו של עניין, הרשות משיגה על קביעת בית המשפט קמא כי פרשנותה נעדרת עיגון לשוני. לשיטתה, ניתן למצוא עיגון לפרשנותה ב-"הקשר הלשוני המלא של דבר החקיקה בשלמותו" (סעיף 18 לבקשת רשות הערעור). בהקשר זה חוזרת הרשות ומצביעה על הסעיף המקביל, המגדיר את תקרת הזיכוי לעמית מוטב שהיה עצמאי בלבד. לדבריה, יש לפרש את שני הסעיפים באופן דומה, ומכיוון שהסעיף המקביל רלוונטי רק למקרים של הפקדה כעמית עצמאי – קיים עוגן לשוני לפרשנות כי מגבלת סוג ההפקדה חלה גם בסעיף המחלוקת. אשר לתכלית סעיף המחלוקת – הרשות מטעימה כי בית המשפט קמא לא מצא כי לחוק תכלית אחרת, או כי קיים קושי חוקתי בתכלית. התכלית העיקרית של תיקון מס' 153, לפיכך, כפי שמשתקף מהליך חקיקתו, היא הטבת מצבם של ציבור העצמאים, באופן המתיישב עם התיקון לתקנות קופות גמל. גם לציבור השכירים ניתנה האפשרות ליהנות מתיקון מס' 153, אך זאת רק בתנאים מסוימים, ולא כחלק מתכליתו העיקרית של תיקון מס' 153. לשיטת הרשות, בית המשפט אינו יכול לפרש את החוק באופן המנוגד לתכלית זו, כפי שעשה. עוד מדגישה הרשות כי לקבלת פרשנות התובעים המייצגים מספר השלכות שליליות – ובהן יצירת הפליה בין עמיתים שכירים שונים, תוך העדפת עמיתים שחלק גדול יותר מהכנסתם אינו הכנסה מבוטחת; הגדלת הפער בין הטבות המס לעצמאים ולשכירים; וכן הפרת עקרון כללי החל ביחס למיסוי חיסכון פנסיוני, ולפיו לא יינתנו עבור אותם כספים הטבות מס הן בשלב ההפקדה והן בשלב המשיכה (להלן: עקרון השקילות). כן טוענת הרשות כי בית המשפט קמא שגה כשקבע כי פרשנותה לתיקון מס' 153 מובילה למסקנה כי הוא הרע את מצבם של שכירים. הרשות מסבירה כי היא מאפשרת לנישום העומד בתנאים להכרה כעמית מוטב לבחור האם יעדיף ליהנות מהטבת הזיכוי בתור עמית מוטב, או בתור עמית שאינו מוטב (וזאת באמצעות מילוי שדה ייעודי לכך בדו"ח השנתי). ככל שנישום בוחר להיות ממוסה כעמית שאינו מוטב, לדברי הרשות, תקרת הזיכוי שלו תחושב תוך הכללת ההכנסה שאינה מעבודה (אך לא הכנסה בלתי מבוטחת כשכיר), אף אם לא ביצע הפקדה נוספת כעמית עצמאי (ובמילים אחרות – במצב כזה, תקרת הזיכוי של הנישום לאחר תיקון מס' 153 תהיה זהה לתקרה זו לפני תיקון מס' 153).
לצד טענותיה ביחס לפרשנות התובעים המייצגים, טוענת הרשות כי הללו אינם עומדים בתנאים אחרים הדרושים לאישור תובענה כייצוגית. לשיטתה, במצבים בהם פרשנות הרשות סבירה אין לומר כי גביית מס לפיה נעשתה שלא כדין. יתרה מזאת, נטען כי אין מקום לאשר את בקשת האישור, העוקפת את המנגנונים הפרטניים שנקבעו בפקודה לצורך השגה על שומה. מכל מקום, נטען כי לצורך קביעת גובה ההשבה תידרש הרשות לבצע מעין "הליך שומא זוטא" ביחס לכל אחד מחברי הקבוצה המיוצגת – דבר שיחייב השקעה יוצאת דופן וחריגה של משאבים. משכך, נטען, הליך ייצוגי אינו הדרך היעילה וההוגנת להכריע במחלוקת.
33. ביום 2.7.2023 הוריתי על העברת בקשת רשות הערעור לדיון בפני הרכב, מבלי להכריע בשאלה האם יש מקום ליתן רשות ערעור. זאת נוכח השאלה המשפטית המתעוררת בהליך, ובשל היקפו המשמעותי של הסעד שהתבקש בבקשת רשות הערעור.
34. בהמשך, הגישו התובעים המייצגים את תשובתם לבקשת רשות הערעור (להלן: תשובת התובעים המייצגים). בתשובה לבקשת רשות הערעור טוענים התובעים המייצגים כי לא עלה בידי הרשות להציג סיבות להידרש לבקשת רשות הערעור כבר עתה, וכי, מכל מקום, דין טענותיה של הרשות להידחות לגופן.
35. התובעים המייצגים שבים ומטעימים כי הרשות לא הציגה בבקשת רשות הערעור עוגן לשוני, ולו מינימאלי, לפרשנות המוצעת על ידה. מכל מקום, נטען שגם במישור התכלית עדיפה פרשנות התובעים המייצגים. טענות הרשות לפיהן פרשנות התובעים המייצגים תוביל להפליה בין נישומים שכירים ולפגיעה בעקרון השקילות, לפי התובעים המייצגים, נזנחו במסגרת סיכומיה. ממילא סבורים התובעים המייצגים כי הטענות ביחס לעיקרון השקילות אינן רלוונטיות, נוכח העובדה שהן מסתמכות על תיקונים בפקודה המאוחרים לתיקון מס' 153. אשר לטענת הרשות לפיה פרשנותה לסעיף המחלוקת לא השתנתה, סבורים התובעים המייצגים כי ההכרעה ההפוכה של בית המשפט קמא היא קביעה עובדתית, שערכאת הערעור תימנע מלהתערב בה.
לבסוף דוחים התובעים המייצגים את טענות הרשות באשר להתקיימות התנאים לאישור תובענה כייצוגית, ומדגישים כי הרשות לא העלתה את טענותיה באשר להיקף ההשבה ולהשלכות החמורות שיהיו לקבלת בקשת האישור בפני בית המשפט קמא, ואין לאפשר לה להעלותן לראשונה בפני בית משפט זה. מכל מקום, נטען, יש לבחון את היקף התובענה הייצוגית בהשוואה לתקציב המדינה בכללותו – והשוואה זו מעלה כי סכום ההשבה המבוקש בה אינו כה גדול.
36. ביום 21.8.2023 הגישה הרשות בקשה להגשת ראיות חדשות, ובה ביקשה להגיש שלושה תצהירים של גורמים ברשות, הנוגעים להשלכות התקציביות של ההשבה המבוקשת, וכן להיקף העבודה לה תידרש הרשות על מנת לבצע את ההשבה. לדברי הרשות, התצהירים לא הוגשו לבית המשפט קמא שכן הם נוגעים לשיקולים שבגינם מוצדק לקבל את בקשת רשות הערעור, ולהכריע כבר עתה במחלוקת המשפטית בין הצדדים. התובעים המייצגים התנגדו לבקשה.
37. ביום 17.6.2024 התקיים דיון בהליך ובו חזרו הצדדים על טענותיהם. לאחר הדיון, ולבקשתם, הגישו התובעים המייצגים השלמת טיעון ובה התייחסו למדיניות הרשות ביחס לסעיף 45א(ד) לפקודה. התובעים המייצגים מסבירים כי עמדת הרשות מקנה לעמיתים שאינם מוטבים את האפשרות, המנוגדת ללשון הפקודה, ליהנות מתקרת זיכוי המתבססת גם על הכנסות שאינן מעבודה, וזאת מבלי שביצעו הפקדה כעמית עצמאי. לדברי התובעים המייצגים, מדובר בתוצאה אבסורדית, ולפיה, על מנת להתמודד עם הנזק שפרשנות הרשות לסעיף המחלוקת יצרה, הרשות מפרשת סעיף אחר בניגוד לדין, ותוך מתן עדיפות לעמיתים שאינם מוטבים. במענה לדברי התובעים המייצגים הסבירה הרשות כי הסוגיה אליה מתייחסים התובעים המייצגים נוגעת רק לקבוצה מצומצמת של עובדים, שיש להם גם הכנסות מעבודה וגם הכנסות שאינן מעבודה, ואשר מבצעים הפקדות לקופת גמל בסכומים גדולים יחסית. לדברי הרשות, היא המשיכה לפרש את סעיף 45א(ד) לפקודה כדי למנוע פגיעה בקבוצה זו בעקבות התיקון, אך גם אם פרשנות זו יסודה בטעות – הדבר אינו מצדיק מתן פרשנות מוטעית לסעיף המחלוקת, תוך הרחבתו באופן המנוגד לתכלית.
דיון והכרעה
38. השאלה העיקרית המתעוררת בהליך דנן נוגעת לפרשנות סעיף המחלוקת – הן למתחם הפרשנויות האפשרי נוכח לשונו; הן לעניין תכליתו הסובייקטיבית והאובייקטיבית. אקדים מסקנה לדיון ואבהיר כי, לשיטתי, יש לדון בבקשת רשות הערעור כאילו ניתנה הרשות לערער, והוגש ערעור על פי הרשות שניתנה (בהתאם לסמכותנו לפי תקנה 149(2)(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשע"ט-2018, החלה בעניין מכוח תקנה 19 לתקנות תובענות ייצוגיות, התש"ע-2010). עוד אני סבור כי דין הערעור להתקבל, שכן לשיטתי יש לאמץ את פרשנות הרשות לסעיף המחלוקת.
בקשת רשות הערעור והבקשה להוספת ראיות
39. בהתאם להלכה, בית משפט הדן בבקשת רשות ערעור על החלטות המאשרות תובענה כייצוגית נדרש לאזן בין שלושה שיקולים בבואו להכריע האם מוצדק לתת רשות ערעור על ההחלטה, או שמא ראוי להמתין עם שלב הביקורת של ערכאת הערעור עד לאחר ההכרעה בתובענה לגופה: ראשית, מהן המשמעויות הכלכליות של אישור התובענה כייצוגית מבחינת הנתבעים (להלן: השיקול הראשון). שנית, מהו משקלן היחסי של השאלות, המשפטיות והעובדתיות, המתעוררות בבקשת רשות הערעור, אל מול השאלות בהן תדון הערכאה הדיונית במסגרת הדיון בתובענה גופה (להלן: השיקול השני). שלישית, מהם סיכויי הערעור עצמו, וזאת במקרי קצה בלבד, בהם הקשיים בהחלטת האישור בולטים על פני הדברים (להלן: השיקול השלישי. ראו: רע"א 8761/09 סלקום ישראל בע"מ נ' פתאל, פסקה 5 [נבו] (6.5.2010) (להלן: עניין סלקום); רע"א 9171/10 חברת בזק בינלאומי בע"מ נ' Myrna Mandap, פסקה 4 [נבו] (19.9.2012); רע"א 2677/24 גוליבר תיירות בע"מ נ' אבוהב, פסקה 14 [נבו] (22.7.2024)).
אני סבור כי בענייננו כל שלושת השיקולים תומכים במתן רשות ערעור.
40. טעם מרכזי למתן רשות הערעור הוא ההשלכות הכלכליות של ניהול התובענה כייצוגית על הרשות, בהתאם לשיקול הראשון. הצדדים אמנם חלוקים ביחס לשאלה כמה משאבים יידרשו לטיפול בהערכת גובה ההשבה הפרטני לכל חבר בקבוצה המיוצגת, אך אין מחלוקת כי הקבוצה המיוצגת היא גדולה במיוחד. לפי הערכת התובעים המייצגים, הקבוצה המיוצגת כוללת כ-830,000 שכירים (סעיפים 115-114 לבקשת האישור). בנסיבות אלה, גם השקעה מינימאלית באיסוף הנתונים הנחוצים ביחס לכל חברי הקבוצה המיוצגת תהווה נטל משמעותי על הרשויות. דומני כי ראוי, במסגרת זו, לשקול גם את חוסר הוודאות שייווצר בתקופת ניהול התובענה כייצוגית ביחס לפרשנות סעיף המחלוקת. חלקים ניכרים מהמשק – ובכלל זאת שכירים, מעסיקים וחשבי שכר – יידרשו להחליט, במהלך ניהול התובענה כייצוגית, האם לפעול לפי פרשנות הרשות או לפי פרשנות התובעים המייצגים, שהתקבלה באופן לכאורי על ידי בית המשפט קמא. ולבסוף, יש להתחשב בהיקף החריג של הסכומים המונחים על הכף, לו תתקבל התובענה הייצוגית בסופו של ההליך. התובעים המייצגים עצמם מעריכים כי היקף ההשבה הצפוי עומד על כ-664,000,000 ש"ח (וזאת לשיטתם, על בסיס הערכה שמרנית. ראו סעיפים 117-116 לבקשת האישור). בנסיבות המקרה, הערכה זו, מבחינת סדר הגודל של הסכום, אינה נראית מופרכת.
אף השיקול השני תומך במתן רשות ערעור. השאלה העיקרית המתעוררת בבקשת רשות הערעור נוגעת לפרשנות סעיף המחלוקת – שאלה משפטית טהורה, אשר הכרעה בה עשויה לייתר את המחלוקות האחרות בין הצדדים (לדוגמה, באשר לאופן ההשבה לחברי הקבוצה), ולמנוע את הצורך להכריע בשאלות הנוגעות לגודל הקבוצה המיוצגת ולהיקף ההשבה. בנסיבות אלה, ובפרט משעה שהשאלה המשפטית היא עקרונית, ומשליכה, בהכרח, על קבוצה גדולה של נישומים, קיימת הצדקה לתת רשות ערעור על ההחלטה על מנת להכריע בשאלה זו תחילה (השוו: רע"א 9128/17 מרכז רפואי צאנז בית חולים לניאדו נ' פלונית, פסקה 28 [נבו] (18.7.2022); רע"א 6388/19 הפניקס חברה לביטוח בע"מ נ' הופמן, פסקה 53 [נבו] (22.6.2023)). ודוק, השיקול השני יצדיק מתן רשות ערעור באופן מיוחד במקרים בהם ישנה הצדקה לדון ולהכריע באופן סופי בסוגיה מסוימת כבר בשלב הדיון בהחלטת האישור – מסלול שבית המשפט מוסמך לנקוט בו, הגם שמדובר בסמכות חריגה (רע"א 2128/09 הפניקס חברה לביטוח בע"מ נ' עמוסי, פסקה 15 לפסק דינו של המשנה לנשיא (בדימ') אליעזר ריבלין [נבו] (5.7.2012); ע"א 9294/16 שמעון נ' חברת איי די איי חברה לביטוח בע"מ, פסקאות 7-3 לחוות דעתי [נבו] (4.2.2020)). כפי שציינתי בעבר, מקרה מובהק שבו יש הצדקה להשתמש בסמכות זו הוא כאשר מתעוררת שאלה משפטית בדבר פרשנות חוק, שהצדדים טענו את מלוא טיעוניהם לגביה (ראו: שם, בפסקאות 8-7 לחוות דעתי). במקרה בו עסקינן התקיימו התנאים הללו, ויש אפשרות והצדקה להכריע בשאלה המשפטית כבר בשלב בו אנו מצויים.
לבסוף, וכפי שיפורט להלן, אני סבור כי גם השיקול השלישי מתקיים בענייננו, שכן קיים בסיס משכנע לפרשנות הרשות לסעיף המחלוקת, ומשכך אין לשיטתי תוחלת לאישור ניהול התובענה כייצוגית.
41. המסקנה כי יש לאשר במקרה זה מתן רשות ערעור מייתרת את הצורך להכריע בבקשה להוספת ראיות. הראיות שאותן מבקשת הרשות להוסיף נוגעות בעיקר לשיקול הראשון, אך כפי שפירטתי לעיל, די במקרה דנן בהערכת התובעים המייצגים כדי לקבוע ששיקול זה תומך במתן רשות ערעור – מבלי להידרש כלל לראיות שהגישה הרשות. בנסיבות אלו, ובפרט כאשר גם שני השיקולים הנוספים שפורטו בעניין סלקום מתקיימים בענייננו, ממילא מתחייבת אותה התוצאה – מתן רשות ערעור (ואבהיר כי אין באמור כדי לקבוע שאין בנתונים מהסוג שאותו ביקשה הרשות לצרף לבקשת רשות הערעור חשיבות במקרים אחרים, בהם לא יתקיימו באותה מידה שלושת השיקולים לפי עניין סלקום).
כללי הפרשנות החלים בתחום דיני המס
42. כידוע, דיני המס כפופים לדיני הפרשנות הרגילים, ומשכך יש לבחון חקיקת מס בכלים שמקנה לנו תורת הפרשנות התכליתית (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75 (1985) (להלן: עניין קיבוץ חצור); ע"א 534/79 אפרת נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(4) 729, 735 (1985); ע"א 401/93 גולדברג נ' פקיד שומה תל-אביב, פ"ד נא(1) 278, 284-283 (1997); ע"א 1779/18 תלמי נ' פקיד שומה כפר סבא, פסקה 36 [נבו] (2.12.2020) (להלן: עניין תלמי)). נקודת המוצא של הפרשנות התכליתית היא בחינת לשון החוק, ובמרחב הפרשנויות האפשריות נכללות רק פרשנויות המעוגנות בלשון החוק (אף אם עיגון מינימאלי). מבין הפרשנויות האפשריות יש לבחור בזו המגשימה את תכליות החוק (ע"א 5264/91 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' עיט ציוד ליבוא בע"מ, פ"ד מט(3) 209, 215-214 (1995); ע"א 8570/06 פקיד שומה תל אביב 5 נ' בז'ה, פסקה ל' [נבו] (12.3.2009); ע"א 5883/18 מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נ' PIV BV, פסקה 20 [נבו] (2.12.2019) (להלן: עניין PIV BV)). על תכליות החוק ניתן ללמוד ממגוון רחב של מקורות, ובכלל זה לשון החוק, מיקומה והקשרה של ההוראה בתוך החוק בכללותו, ההיסטוריה של החוק, עקרונות היסוד של השיטה וכיוצא באלה (ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נג(1) 862, 872 (1999); ע"א 8269/02 פקיד שומה חיפה נ' כרמל אולפינים בע"מ, פ"ד נט(1) 499, 505 (2005); ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה, נתניה, פ"ד נט(5) 538, 552 (2005)).
ככל שמדובר בחקיקת מס, יש להתחשב גם בעקרונות הכלליים העומדים בבסיס שיטת המיסוי, בהיגיון הכלכלי שלה ובמדיניות אותה ביקש המחוקק לקדם באמצעות שיטת המס בה בחר (2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ, פ"ד נג(5) 769, 794-792 (1999) (להלן: עניין אלקה); ע"א 1240/00 פקיד שומה תל-אביב 1 נ' סיוון, פ"ד נט(4) 588, 610-609 (2005); יוסף גרוס דיני המס החדשים 41-40 (מהדורה שלישית 2003); ע"א 7084/13 בר יהודה בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה שומרון, פסקה 50 [נבו] (10.5.2016); דנ"א 7480/18 קרצמר נ' פקיד שומה ירושלים, פסקאות 12-11 לפסק דינו של השופט עוזי פוגלמן [נבו] (31.10.2021)). בשלב האחרון, ככל שנותרה אי-בהירות פרשנית לאחר בחינתם של מקורות שונים אלו – יש לבחור בפרשנות המקלה עם הנישום, וזאת תוך שנזכור כי "טובתו של נישום אחד היא לעיתים רעתו של נישום אחר" (עניין קיבוץ חצור, בעמ' 75. כן ראו: ע"א 9767/11 גוטקס מותגים נ' מדינת ישראל – אגף המכס והמע"מ, פסקה י"ד [נבו] (30.10.2013); עניין תלמי, בפסקה 38).
פרשנות לשונית ועמדת רשות המסים
43. בהחלטת האישור קבע בית המשפט קמא כי פרשנות הרשות לסעיף המחלוקת "נעדרת עיגון בלשון הסעיף", וכי אף אם היא משקפת את הדין הרצוי בעיני הרשות – היא אינה בגדר דין מצוי המעוגן בלשון הפקודה (פסקאות 48 ו-50 להחלטת האישור). בהתאם נקבע כי פרשנות התובעים המייצגים עדיפה, למצער לצורך שלב ההכרעה בבקשת האישור. הרשות גורסת כי לפרשנותה מצוי עיגון לשוני, והוא "ההקשר הלשוני המלא של דבר החקיקה בשלמותו", ובפרט "תמונת המראה" לסעיף המחלוקת – הסעיף המקביל, שאף הוא עוסק בסכום המזכה בגין הכנסה בלתי-מבוטחת של עמית מוטב, אך בשונה מסעיף המחלוקת, עוסק בעמית מוטב שהוא עצמאי בלבד (סעיפים 18-17 לבקשת רשות הערעור).
44. קיים קושי של ממש, אם לא למעלה מכך, באיתור עיגון לשוני לעמדת רשות המסים בלשון סעיף המחלוקת. קריאת סעיף זה כשלעצמו, אינה מגלה בו כל מגבלה המתנה, כשיטת רשות המסים, את הגדלת התקרה בגין ההכנסות הלא מבוטחות, בכך שתתבצע הפקדה כעמית עצמאי. במילים אחרות, מגבלת סוג ההפקדה אינה קבועה בסעיף המחלוקת, וגם המבנה של סעיף 45א לפקודה אינו מתיישב עם קריאת מגבלה שכזו לתוך סעיף המחלוקת. כך, שכן התייחסות הסעיף לתשלומים המזכים שהופקדו בפועל על ידי עמית מוטב מצויה בחלקים אחרים של ההסדר – בסעיפים 45א(א) עד (ב1) לפקודה, אליהם מפנה סעיף 45(ה)(2)(א), הסוכמים את "כלל הסכומים ששולמו", ובכללם את ההפרשות לחיסכון פנסיוני לקצבה. לעומת זאת, סעיף 45(ה)(2)(ב) לפקודה, שסעיף המחלוקת הוא חלק ממנו, עוסק בקביעת התקרה להטבת הזיכוי, וזאת כפונקציה של ההכנסה המבוטחת וההכנסה הלא מבוטחת של נישום שהוא עמית מוטב. עינינו הרואות: סעיף המחלוקת, בהקשר בו הוא מצוי, אינו כולל התייחסות להפקדות בפועל שבוצעו על ידי העמית השכיר (מעבר לדרישה הנובעת מעצם היותו עמית מוטב, המחייבת שיופקדו בגינו לקופת גמל לקצבה סכומים העולים על 16% מהשכר הממוצע במשק). אכן, כקביעת בית המשפט המחוזי, האפשרות למצוא בסיס לפרשנות רשות המיסים בנוסח סעיף המחלוקת הקיים, או בהקשרו, היא מוקשה, אם לא למעלה מכך.
45. הרמז היחיד שניתן למצוא בלשון סעיף המחלוקת התומך בפרשנות רשות המסים הוא הדמיון בינו לבין הסעיף המקביל, הדן בעמית מוטב שאין לו כלל הכנסה מבוטחת, דהיינו בעצמאי, שאין לו כלל הכנסה כשכיר, המפקיד לחיסכון פנסיוני למעלה מ- 16% מהשכר הממוצע במשק. למען הנוחות, אציג כאן שוב את לשונם של שני הסעיפים:
הסעיף המקביל: לענין עמית מוטב שלא היתה לו בשנת המס הכנסה מבוטחת – 5% מהכנסתו החייבת עד לסכום השווה לפעמיים הסכום האמור בפסקה (1) להגדרה "הכנסה מזכה" שבסעיף 47(א)(1) לשנה, ובלבד שהסכום הכולל שבשלו יינתן זיכוי בעד סכומים ששולמו לביטוח קצבת שאירים כאמור בסעיף קטן (ב) לא יעלה על 1.5% מהכנסתו המזכה של העמית המוטב.
סעיף המחלוקת: לענין עמית מוטב שהיתה לו בשנת המס הכנסה מבוטחת – הסכום המתקבל מצירוף הסכומים המפורטים להלן: [...] (ב) 5% מהכנסתו החייבת שאינה הכנסה מבוטחת, עד לסכום השווה לפעמיים הסכום האמור בפסקה (1) להגדרה "הכנסה מזכה" שבסעיף 47(א)(1) לשנה, בניכוי סכום כאמור בפסקה (1) לאותה הגדרה או סכום הכנסתו המבוטחת, לפי הנמוך מביניהם, ובלבד שהסכום הכולל שבשלו יינתן זיכוי בעד סכומים ששולמו לביטוח קצבת שאירים כאמור בסעיף קטן (ב) לא יעלה על 1.5% מהכנסתו החייבת שאינה הכנסת מבוטחת.
ניתן לראות, איפוא, כי נוסחם של שני הסעיפים הוא, למעשה, זהה, למעט התאמת שלושת המונחים המתייחסים, בסעיף המקביל, לנישום שהוא עצמאי בלבד, כך שיחולו על נישום שהוא גם שכיר ("הכנסה חייבת", "הכנסה מזכה", וההתייחסות להכנסה במסגרת הגדרת תקרה ספציפית לתשלומים לביטוח קצבת שאירים).
46. כיצד ההשוואה בין הסעיפים תומכת בעמדת הרשות? התשובה היא שהזהות בין החלקים הרלוונטיים בסעיף המחלוקת ובסעיף המקביל מעידה כי המחוקק ביקש להעתיק את התוכן של הסעיף הראשון לסעיף השני. אם כך הדבר, ניתן לטעון כי המחוקק לא ביקש לצמצם או להרחיב את התנאים שבהם חל אחד הסעיפים, כאשר העתיק אותו לסעיף השני. העיגון הלשוני לפרשנות הרשות מצוי, אם כן בחלקים המשותפים לשני הסעיפים, ובפרט בהגדרה בפתח סעיף המחלוקת – "5% מהכנסתו החייבת [של הנישום] שאינה הכנסה מבוטחת". ויובהר, ברור וגלוי כי ככל שמדובר בעמית מוטב שהוא עצמאי, קרי מי שחל עליו הסעיף המקביל, הרי שזכותו ליהנות מהטבת הזיכוי האמורה מותנית בביצוע הפקדות לחיסכון פנסיוני על ידו כעמית עצמאי, שהרי בהגדרה אין מבוצעות בגינו הפקדות כעמית שכיר. ודוק, מגבלת סוג ההפקדה אומנם לא נקבעה במפורש גם בלשון הסעיף המקביל, ואולם היא מתחייבת מהקשר הדברים בו הוא עוסק. אם כך, ממשיך הטיעון על דרך ההיקש, משהועתק אותו הסדר לסעיף המחלוקת נשמרת גם במסגרתו הגבלה זו, וזאת למרות שביחס לעמית מוטב שכיר אין מגבלת סוג ההפקדה מחויבת המציאות (שהרי לטובתו יתכנו הפקדות לחיסכון פנסיוני שלא בוצעו כעמית עצמאי, אלא כעמית שכיר).
47. אודה ולא אכחד. ספק בעיניי אם טיעון זה מספק לעמדת הרשות ולו מסמר רעוע להיתלות בו. אכן, למבנה החקיקה וליחס בין תתי-הסעיפים השונים ישנה חשיבות, ולא רק בשלב זיהוי תכלית ההוראה, אלא גם בעת קביעת מתחם המשמעויות הלשוניות של ההוראה (אהרן ברק פרשנות במשפט – פרשנות החקיקה 107-106 (1993) (להלן: ברק, פרשנות החקיקה). כן ראו: בג"ץ 7590/14 "במקום" – מתכננים למען זכויות תכנון נ' ועדת המשנה להתנגדויות של מועצת התכנון העליונה במינהל האזרחי, פסקה 11 [נבו] (10.8.2015); בג"ץ 5158/21 גורטלר נ' שר הרווחה, פסקאות 20-19 לפסק דינו של השופט עוזי פוגלמן [נבו] (28.12.2023)). יחד עם זאת, מהלך פרשני-בלשני המבקש לקרוא לסעיף המחלוקת מגבלה שלא כתובה בו, ואף לא בסעיף המקביל, וכל קיומה הוא מהקשר הדברים בו עוסק הסעיף המקביל, מעורר קושי מהותי, וספק גדול אם יש בו כוח משכנע. כשלעצמי, יותר משיש בו כדי לספק עיגון לשוני לעמדת הרשות, הוא מהווה הסבר למחדלו של המחוקק מלהסדיר עניין זה במפורש בחוק, בצורה התואמת את עמדת הרשות.
48. האם בכך נסתם הגולל על האפשרות לקבל את עמדת רשות המסים? אינני סבור כך. כפי שיובהר בהמשך, עמדת רשות המסים אומנם מעלה ספקות כבדים במישור הלשוני, אולם היא מתיישבת היטב עם תכליתו – הן הסובייקטיבית והן האובייקטיבית. זאת ועוד, עמדת התובעים המייצגים יש בה משום היפוך היוצרות, שכן היא קוראת לתוך תיקון חוק, שעיקר תכליתו הייתה להטיב עם קבוצה מסוימת (עצמאים), ולקרב את מצבה לקבוצה שכבר נהנתה מההטבה (שכירים), משמעות ההופכת אותו לתיקון המיטיב דווקא עם האחרונים. חמור מכך, בתוך הקבוצה שכבר נהנתה מההטבה (השכירים) יוצרת קריאה לשונית-דווקנית של סעיף המחלוקת פערים בלתי מוסברים, שכן היא מגדילה את הטבת הזיכוי ללא כל הצדקה עניינית ביחס לחלק מהקבוצה (שכירים שיש להם הכנסה לא מבוטחת), וזאת מבלי לקדם כמלוא הנימה את התכלית שביסוד הטבה הזיכוי (עידוד חיסכון פנסיוני לקצבה). במצב דברים זה, עמדתי היא שאין אנו רשאים לתת ל"תקלה הניסוחית" שיצאה מתחת ידי המחוקק, ונחשפה על ידי התובעים המייצגים, להכתיב את הדין. על מנת להבהיר את עמדתי, אפרט תחילה מדוע הפרשנות שמציעים התובעים המייצגים עומדת בניגוד לתכלית הסדר הזיכוי, ומהווה לפיכך "תקלה ניסוחית". לאחר מכן, אפנה לדיון הנורמטיבי בשאלה כיצד עלינו להתמודד עם מצב דברים זה.
תכלית סעיף המחלוקת
49. בחלק זה של הדיון אבקש לעמוד על התכלית העומדת ביסוד סעיף המחלוקת. במישור הפרשנות הסובייקטיבית אדון בהיסטוריה החקיקתית של סעיף המחלוקת, במדיניות הפרשנית של הרשות ביחס אליו, ובהשלכות של מדיניות זו על ההליך דנן. לאחר מכן אפנה לבחינת התכלית האובייקטיביות של הסעיף – ובמסגרת זו אבחן את מבנה מערך התמריצים שיוצרת הפקודה לעידוד חיסכון פנסיוני על ידי שכירים; שיקולים נוספים הנוגעים לתמריצים שיוצרות הפרשנויות השונות לנישומים; ולבסוף, שיקולים חלוקתיים.
התכלית הסובייקטיבית של סעיף המחלוקת – הליכי חקיקת התיקון לפקודה
50. כפי שהוזכר לעיל, בשנת 2006 נכנס לתוקף התיקון לתקנות קופות גמל. תיקון זה נועד לשנות את האיזון בין ההפקדות שביצעו עצמאים למכשירים המיועדים לתשלום קצבה חודשית ובין ההפקדות שביצעו למכשירים המיועדים לתשלום חד-פעמי, וזאת לאור המדיניות לפיה יש לעודד גם עצמאים לבצע הפקדות לקצבה (ראו פרוטוקול ישיבת ועדת הכספים, הכנסת ה-16, עמ' 8-7 ו-21 (13.4.2005). כן ראו: עניין לשכת המסחר, בפסקה 5). הממונה על שוק ההון, ביטוח וחיסכון דאז, מר אייל בן שלוש (להלן: מר בן שלוש), הסביר בדיון בוועדת הכספים כי "כמעט כל העצמאים בישראל, בעצם – אין להם ביטחון פנסיוני. הם נסמכים על התזה שהעסק שלהם הוא הפנסיה שלהם ומשום כך, הם לא צריכים לחסוך. הם חוסכים לטווח בינוני או קצר, ולא משקיעים" (שם, בעמ' 7). במצב זה, כך הוסבר, דרושה התערבות רגולטורית בכדי לעודד ביצוע הפקדות לקצבה. רק לאחר שיובטח מקור לפנסיה לעצמאים, תינתן להם האפשרות לבצע הפקדות בקופות לתגמולים, המיועדות לטווח הבינוני או הקצר (שם, בעמ' 8 ו-14). לפיכך, בתיקון לתקנות קופות הגמל הוגבלה יכולתם של מרבית העצמאים לבצע הפקדות בקופות גמל לתגמולים, והותנתה בכך שביצעו תחילה הפקדות לקופה לקצבה בשיעור שלא יפחת מ-16% השכר החודשי הממוצע במשק (סעיף 1 לתיקון לתקנות קופות הגמל). בדיון בוועדת הכספים על התיקון לתקנות קופות הגמל הסביר מר בן שלוש כי הוא מהווה חלק ממהלך משולב, הכולל גם מתן הטבות מס לעצמאים על הפקדות לקצבה:
חשבנו שזה לא נכון להתערב בצורה בוטה בהסדרים בשוק ולכפות הסדרים רחבים יותר [...] זה המודל. המודל הזה גם אומר – אנחנו מגדילים את הטבת המס לעצמאים במעל 40%. ההטבה אמורה להגיע לכנסת עד סוף השנה בתיקון חוק בפקודת מס הכנסה. נכון שאנחנו לא סוגרים את כל הפער אל מול הטבות המס שהמדינה מעניקה לשכירים במשק, אבל זה שינוי מאד מאד מהותי וקשה לי לראות מי יכול להגיד שהמהלך הזה – המשולב: יצירת הרובד הראשון שהמדינה רואה כהכי חשוב, הרחבה מעל, הכפלה שלו, לבחירת האדם, כדי לפתור בעיה יסודית במשק החיסכון הפנסיוני בישראל, משק סקטור העצמאים (שם, בעמ' 9-8).
51. המהלך שהחל בתיקון לתקנות קופות הגמל הושלם במסגרת תיקון מס' 153, הוא התיקון בו עסקינן, שעיגן את הטבות המס אליהן התייחס מר בן שלוש. בדברי ההסבר לתיקון הודגשה הזיקה בין תיקון מס' 153 ובין התיקון לתקנות קופות הגמל:
ביום א' בטבת התשס"ו (1 בינואר 2006) נכנסו לתוקף תקנות מס הכנסה (כללים לאישור ולניהול קופת גמל) (תיקון מס' 3), התשס"ה-2005 [...] בעקבות [התיקון לתקנות קופות הגמל] מוצע לתקן את סעיף 45א לפקודה, שענינו זיכוי בעד דמי ביטוח ותגמולים ואת סעיף 47 לפקודה, שענינו ניכוי תשלומים בעד תגמולים או קצבה, ולקבוע את הניכוי והזיכוי למי שהפקיד את הסכום הנדרש בקופת גמל לקצבה על פי התיקון האמור לתקנות. (דברי ההסבר לתיקון לפקודה, בעמ' 211).
52. בדיוני ועדת הכספים על תיקונים מס' 152 ו-153 הוסבר כי התיקון לפקודה נועד לבצע בה התאמות, בהתאם לשינויים האחרים שנעשו ביחס להסדרים הפנסיוניים לעצמאים (פרוטוקול ישיבת ועדת הכספים, הכנסת ה-17, עמ' 2 (27.12.2006) (להלן: פרוטוקול הדיון בתיקון 152); ד"כ 27.12.2006, עמ' 194-195; פרוטוקול ישבת ועדת הכספים, הכנסת ה-17, עמ' 4 (1.1.2007) (להלן: פרוטוקול הדיון בתיקון 153); ד"כ 1.1.2007, עמ' 95). הדיון בתיקונים מס' 152 ו-153 התבסס על ההנחה כי מצבם של השכירים, בכל הנוגע למיסוי הפקדות לקופות גמל, הוא טוב מזה של העצמאים, ומשכך יש לפעול לשיפור מצבם של העצמאים:
זאב חושינסקי [מנהל בכיר לקופות גמל ברשות המסים]:
הצעת החוק למעשה באה להיטיב בעיקר עם אוכלוסיית העצמאים בישראל ולאפשר להם לחסוך כספים גם במסלול ההוני [...] אנחנו מגדילים בצורה מאוד משמעותית את הטבות המס. לפני התיקון הטבות מס בסכומים של 16 או 17 אלף שקלים בשנה, אחרי התיקון אנחנו מדברים על סכומים שיקבלו הטבות מס בסביבות ה-24-25 אלף שקלים.
[...]
ח"כ חיים אורון:
איך התקרה הזאת ביחס לתקרה של השכירים?
00
0זאב חושינסקי:
למעשה גם השכירים נהנים כאן מכל התיקון. מאחר שאנחנו בהגדרה מגדירים עמיתים עצמאיים גם עמית שהוא שכיר אבל הוא מפקיד באופן עצמאי לקופת הגמל, למעשה גם הוא נכלל בתיקון והוא מקבל הטבות מאוד משמעותיות. אני מגדיל לו את הטבת המס בעוד תקרה של 87 אלף שקלים, בגלל שהוא מפקיד באופן עצמאי.
חיים אורון:
שכיר שמפקיד בקרן פנסיה[?]
זאב חושינסקי:
למעשה מצבו לא השתנה.
חיים אורון:
השאלה איך ההטבה הזאת ביחס להטבה הזאת.
זאב חושינסקי:
השאלה היא האם השכירים זהים לעצמאים והתשובה היא לא. השכירים עדיין מועדפים מבחינת הטבות המס [...]
(פרוטוקול הדיון בתיקון 152, בעמ' 4-3. כן ראו: שם, בעמ' 2).
בדומה, גם במליאת הכנסת הציג בשם הממשלה השר משולם נהרי את תמצית הצעת החוק באופן הבא: "במסגרת הצעת החוק מוצע להגדיל את הטבות המס למי שמפקיד באופן עצמאי לקופות גמל" (ד"כ 26.12.2006, בעמ' 108).
גם בדיון שערכה ועדת הכספים על תיקון מס' 153 הסבירו נציגי רשות המסים כי התיקון ממוקד בשיפור מצבם של העצמאים:
גדעון בר זכאי [סגן מנהל רשות המסים]:
אני רוצה לומר בראש ובראשונה שעצם ההשוואה בין שכירים לעצמאים היא קשה. כלומר, אנחנו רואים כאן שני דברים מאוד שונים והפקודה מתייחסת אליהם באופן שונה [...] היחסים בהם מתנהל השכיר הם שונים משל העצמאי. לשכ[י]ר יש את המעביד וכאשר המדינה רוצה להתייחס לסוגיה של ההפקדה לביטוח הפנסיוני, היא מנסה לתמרץ דרך המעביד. לכן ככל שיש כספים שהמעביד, מתוקף הוראות החוק, דואג לזכויותיו במידה כזו או אחרת, כשאנחנו מדברים על ההפקדות שלהם כעמיתים עצמאיים, נותרה כברת דרך יותר קצרה ללכת ולכן מטבע הדברים כבר פה יהיה שוני. עם זאת, ככל שמדובר בשכירים שהם אינם מבוטחים, אנחנו נותנים להם בדיוק את מה שאנחנו נותנים לעצמאים. כלומר, שכיר שהמעביד שלו לא דואג לו, יקבל בדיוק מה שמקבל עצמאי כי הוא מפקיד כעמית עצמאי לכל דבר ועניין. גם שכיר שהמעביד כן דואג לו, צמצמנו את הפער בינו לבין העצמאי והגדלנו גם לו את התקרה. כלומר, בסך הכול ודאי שאנחנו בכיוון.
(פרוטוקול הדיון בתיקון 153, בעמ' 10. כן ראו שם, בעמ' 4).
בהקשר זה מייחסים התובעים המייצגים משמעות יתרה למשפט – "גם שכיר שהמעביד כן דואג לו, צמצמנו את הפער בינו לבין העצמאי והגדלנו גם לו את התקרה", וגורסים כי הוא מתייחס לסעיף המחלוקת. לטענתם, התבטאות זו מדגימה את גישתם לפרשנות סעיף המחלוקת, לפיה אגב הגדלת ההטבות לעצמאים במסגרת תיקון מס' 153 בחרו הרשויות להיטיב גם עם שכירים – ולהעלות את היקף הטבת הזיכוי עבורם באמצעות סעיף המחלוקת העוסק בשכירים עם הכנסה מבוטחת (כלומר, שכירים שמעסיקם "דואג" להם ומפריש עבורם כספים לחיסכון פנסיוני). אלא שהיאחזות באמירה בודדת זו אינה משכנעת. ראשית, לא הובהר האם התייחסות זו אכן נוגעת להטבת הזיכוי (ולמעשה, הדיון שקודם לדברים המצוטטים, והמשך הדיון לאחריהם, עוסק בהטבות מס הנוגעות לביטוח מפני אובדן כושר עבודה, הטבה בה עוסקים סעיפים 3-1 לתיקון מס' 153). יתרה מזאת, קשה לייחס משמעות רבה לאמירה זו בשל הסתירה הגלומה בה. מדיוני הוועדה עולה כי רשות המסים סברה כי הטבות המס לעצמאים נחותות מאלו הניתנות לשכירים. אם כן – הגדלת התקרה לשכירים בעלי הכנסה מבוטחת לא תביא לצמצום הפער בין הקבוצות אלא דווקא להגדלתו. ולבסוף, אל מול אמירה בודדת זו ניתן להעמיד, כמפורט לעיל, שורה ארוכה של אינדיקציות על כך שהתיקון לפקודה נועד לשפר את מצבם של העצמאים, והשיפור במצבם של השכירים מהווה "תוצר לוואי" של התכלית העיקרית, ומתייחס למצבים בהם יפקידו באופן עצמאי כספים בגין הכנסה לא מבוטחת.
53. המסקנה העולה מהאמור, אשר תלווה את המשך דיוננו, היא כי רשות המסים, שיזמה את התיקון לפקודה, וחברי הכנסת שחוקקו אותו, ביקשו להיטיב בעיקר את מצבם של העצמאים – וזאת כחלק ממהלך כולל שנועד לתמרץ את הגדלת החיסכון הפנסיוני לקצבה בקרב קבוצה זו. לעומת זאת, ביחס לשכירים, התייחסות התיקון הייתה אגבית, ונועדה לאפשר להם לעמוד במצב דומה לעצמאים ביחס להכנסות לא מבוטחות (בין אם הכנסות כעצמאים, ובין אם הכנסות כשכיר שהמעסיק אינו מפריש בגינן).
התכלית הסובייקטיבית של סעיף המחלוקת – יישום התיקון בידי רשות המיסים
54. ביחס לסוגיה של יישום התיקון על ידי רשות המסים מתעוררות שלוש שאלות – הראשונה היא עובדתית, והיא שואלת מה הייתה מדיניות הרשות לעניין יישום סעיף המחלוקת בשנים הראשונות לאחר חקיקת התיקון לפקודה; השנייה היא שאלה משפטית, ועניינה במידת החשיבות שיש לייחס לדרך התנהלותה של הרשות ולפרשנות שזו נתנה לסעיף המחלוקת; השלישית היא שאלה עובדתית-משפטית מעורבת, והיא נוגעת להשלכות של פרשנות הרשות לסעיף 45א(ד) לפקודה, המגדיר את הטבת הזיכוי לעמיתים שאינם מוטבים, על ההליך דנן.
אדרש לשלוש השאלות האלה כסדר הצגתן.
מדיניות רשות המסים ביחס לפרשנות סעיף המחלוקת בשנים שלאחר התיקון
55. לטענת התובעים המייצגים רשות המסים פירשה תחילה את סעיף המחלוקת בהתאם לעמדה המוצגת על ידם בהליך דנן, ורק לאחר מספר שנים נמלכה בדעתה והחלה לפעול בהתאם למגבלת סוג ההפקדה, בה היא דבקה עד היום. בהחלטת האישור ביכר בית המשפט המחוזי את עמדת התובעים המייצגים, אשר נסמכה על "הוראות ביצוע" שפורסמו בשנים 2010-2008, וכן על חוזר מטעם סמנכ"ל ברשות המסים. מסמכים אלו עסקו בתיקון לפקודה וכללו מספר הבהרות לצורך יישומו, אך לא הזכירו את מגבלת סוג ההפקדה.
56. בניגוד לבית המשפט המחוזי, אני סבור כי יש להעדיף את טענות הרשות גם בהקשר זה (לחריגים לכלל בדבר אי-התערבות בממצאים עובדתיים בשל העובדה שהכרעת בית המשפט מתבססת, ברובה, על חזקות עובדתיות ועל מסמכים כתובים המונחים גם בפני ערכאת הערעור, ראו: ע"א 1546/16 ביסאן נ' מדינת ישראל – רשות הפיתוח וקק"ל, פסקה 26 לחוות דעתו של חברי, השופט אלכס שטיין [נבו] (16.9.2020); ע"א 4832/23 אל מול הים בע"מ נ' עיריית בת ים, פסקה 11 לחוות דעתו של השופט חאלד כבוב [נבו] (22.9.2024); ע"א 919/21 אפריאט נ' זרעים גדרה בע"מ, פסקה 34 [נבו] (14.4.2024); מוחמד עלי "התערבות ערכאת הערעור בהיסקים עובדתיים: מכלל של אי-התערבות וחריגים לצידו לפרדיגמה של התערבות יחסית" ספר סלים ג'ובראן 1291, 1301-1300 (אהרן ברק ואח' עורכים 2023)). שני טעמים עיקריים מובילים אותי למסקנה זו.
57. ראשית, טענת התובעים המייצגים מניחה התפתחות בלתי סבירה בעמדת רשות המיסים. בהליכי החקיקה, כפי שהוצג לעיל, נאמרו אמירות מפורשות המעידות על כוונה להחיל את מגבלת סוג ההפקדה. כך, לדוגמה, נציג רשות המסים אמר, בנוגע ליחס בין הטבות לשכירים ולעצמאים במסגרת התיקון כך: "מאחר שאנחנו בהגדרה מגדירים עמיתים עצמאיים גם עמית שהוא שכיר אבל הוא מפקיד באופן עצמאי לקופת הגמל, למעשה גם הוא נכלל בתיקון" (פרוטוקול הדיון בתיקון 152, בעמ' 4). נוכח אינדיקציות ישירות אלה לכוונה להחיל את מגבלת סוג ההפקדה, תיאור השתלשלות העניינים לה טוענים התובעים המייצגים מניח שמהלך תקופה קצרה ביצעה הרשות מהפך כפול בעמדתה, בבחינת "שינוי של 360 מעלות": תחילה, מיד לאחר חקיקת התיקון שינתה הרשות מעמדתה במהלך החקיקה, וזנחה את מגבלת סוג ההפקדה; לאחר כשנתיים עד שלוש שנים, היא שבה ואימצה את פרשנותה הראשונית להוראה, ובכלל זה אימצה מחדש את מגבלת סוג ההפקדה – כל זאת, מבלי להצהיר פורמאלית על השינוי בעמדתה, באמצעות הודעה או מסמך כלשהם, לא בראשונה ולא בשנייה. על פני הדברים, דומה כי תיאור זה של עמדת הרשות הוא מוקשה. למצער, נדרש היה לבססו באמצעות אינדיקציה פוזיטיבית לשינוי בעמדת הרשות (כגון, מסמך בו היא מודיעה על החלטתה לשנות את הפרשנות לסעיף המחלוקת). העדר תמיכה כזו לטיעוני התובעים המייצגים בעניין זה אומרת דרשני. כך, במיוחד, כאשר השינוי בו מדובר משפיע על קבוצה גדולה במיוחד של נישומים, וחִייב ביצוע התאמות שונות בדרך בה מחושב גובה המס והשכר של שכירים אלה. בנסיבות אלה, קיים קושי בטענה כי הרשות שינתה בפועל את מדיניותה ביחס לסעיף, מבלי שאיש מהנישומים הרבים המושפעים מכך לא עורר את הסוגיה בפניה, ומבלי שלשינוי נמצאה תהודה ציבורית כלשהי.
58. שנית, ובראי הקשיים האמורים בעמדתם, אין די במסמכים שעליהם הסתמכו התובעים המייצגים על מנת לשכנע כי אכן חלו תפניות ביישום סעיף המחלוקת. חלק מהמסמכים אליהם הפנו התובעים המייצגים אינם עוסקים באופן ממוקד בשאלה שבמחלוקת (כך, החוזר מטעם סמנכ"ל רשות המסים משנת 2007, שצורף כנספח ה' לבקשת האישור, כולל פירוט של האמור בסעיפים 45א ו-47 לפקודה אך ממוקד ב-"הוראות לפעולה" למעסיקים ביחס לנושא ספציפי שאינו מענייננו – חישוב הטבות מס הנוגעות להפקדות בקופת גמל לתגמולים). בעוד שמסמכים אחרים שהציגו התובעים המייצגים אינם חד-משמעיים – שהרי לא נסתרה טענת הרשות כי מדובר בהנחיות פנימיות, שאינן כוללות את מלוא הפירוט באשר לסעיפים הרלוונטיים.
בהקשר זה ייאמר כי איני סבור שיש צורך להכריע בקבילותו של מסמך ההודעה לציבור. כאמור לעיל, מסמך זה, מיום 30.12.2007, מתייחס במפורש למגבלת סוג ההפקדה – אך הוא לא צורף לתשובה לבקשת האישור, והוזכר לראשונה בידי המצהירה מטעם הרשות בעת שנחקרה על ידי בא-כוח התובעים המייצגים (פרוטוקול הדיון בהליך מיום 17.11.2021, עמ' 16-17). המסמך צורף לסיכומי הרשות, אך, בשים לב להשגות התובעים המייצגים ביחס אליו, קבע בית המשפט המחוזי בהחלטת האישור כי אין להסתמך עליו.
59. ולאחר שאמרנו כל זאת, אבהיר כי מסקנתי הייתה זהה גם אם הייתי מקבל את עמדת התובעים המייצגים לעניין השינוי שחל בהתנהלותה של רשות המסים בסמוך לאחר חקיקת התיקון. זאת כיוון שהמחלוקת בין הצדדים מתייחסת לשנים מעטות בלבד – והם מסכימים, למעשה, כי מאז ועד להגשת בקשת האישור, דהיינו במשך למעלה מעשור, נוהגת הרשות לפי הפרשנות לה היא טוענת בהליך דנן. אף ששינויו של נוהג עשוי להשפיע על מידת המשקל שיש לייחס לו – עצם השינוי אינו שולל את משקלו של הנוהג כליל.
אעבור אם כך לדון בסוגיה השנייה, שעניינה המשקל הפרשני שיש למסקנה העובדתית בדבר הדרך בה התנהלה הרשות.
המשקל שיש לייחס לעמדת רשות המיסים בעניין פרשנות סעיף המחלוקת בהליך דנן
60. כפי שכבר נפסק, בעת פרשנות הוראת חוק ראוי להקנות משקל בלתי מבוטל לדרך בה הוא יושם בפועל על ידי הרשות המוסמכת לבצעו: "על בית המשפט להטות אוזן לפרשנות הרשות המינהלית ולהתחשב בה, שכן היא איננה בעלת דין רגילה, אלא שנתונה לה מומחיות בתחום עליו היא אמונה, נוכח היכרותה עם השוק הרלבנטי והניסיון המעשי שלה באותו מגזר פעילות" – וזאת בכפוף לכך שההכרעה הפרשנית הסופית נותרת בידיו של בית המשפט (דנ"א 4960/18 זליגמן נ' הפניקס חברה לביטוח בע"מ, פסקה 62 לפסק דינו של המשנה לנשיאה (בדימ') חנן מלצר והאסמכתאות שם [נבו] (4.7.2021) (להלן: עניין זליגמן)). בית משפט זה עמד לא אחת על המשקל שיש להקנות לאופן יישומה הפרקטי של הוראת חוק, המתבטא, בין היתר, בפרשנות הרשות המנהלית המוציאה אותו לפועל:
במקרה של ספק או חוסר ודאות עשויה הפרקטיקה להכריע את הכף, בהיותה עדות נאמנה כיצד הבינו את החוק מעצביו ומבצעיו. באם הפרקטיקה אינה בסתירה גלויה להוראות החוק, היא מוסיפה נופך של תמיכה וחיזוק לפירוש העולה בקנה אחד עמה. (בג"ץ 333/68 מפעלי מושבי הדרום בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, פ"ד כג(1) 508, 512 (1969)).
ראוי, אם כן, להקנות משקל מסוים לעצם העובדה שהרשות התנהלה בהתאם לפרשנותה לסעיף המחלוקת מאז חקיקתו (ולמצער, מזה למעלה מעשור), בעת ההכרעה בין הפרשנויות השונות שמציעים לו הצדדים (עוד ראו לעניין זה: רע"א 3527/96 אקסלברד נ' מנהל מס רכוש – אזור חדרה, פ"ד נב(5) 385, 408-407 (1998) (להלן: עניין אקסלברד); ע"א 1194/03 פקיד שומה חיפה נ' מנו, פסקאות 47-43 [נבו] (9.5.2010) (להלן: עניין מנו); ע"א 976/06 מרום נ' נציבות מס הכנסה – פקיד שומה באר-שבע, פסקה 38 לחוות דעתו של השופט סלים ג'ובראן וחוות דעתו של המשנה לנשיאה אליעזר ריבלין [נבו] (6.11.2008); עע"מ 1242/05 אולמי מצפור נוף האגם בע"מ נ' עיריית טבריה, פסקאות 23-22 [נבו] (18.11.2008)).

61. זאת ועוד, בענייננו קיימים שני טעמים מיוחדים המצדיקים להקנות משקל משמעותי לפרקטיקה הנוהגת על ידי הרשות ביחס לסעיף המחלוקת:
ראשית, סעיף המחלוקת הוא חלק מדבר חקיקה מקצועי, שהפעלתו דורשת מומחיות והיכרות עם מכלול ההסדרים בנושא, ואשר תקלה ביישומו עשויה להביא לפגיעה במימוש מדיניותה הפיסקאלית של הממשלה. במקרים מסוג זה ישנה חשיבות מיוחדת לעמדתה המקצועית של הרשות המוסמכת לעסוק בעניין (ראו: ע"א 1057/18 עו"ד עברון נ' ורדי, פסקה 3 לחוות דעתה של השופטת יעל וילנר [נבו] (23.1.2019); עניין זליגמן, בפסקה 68(ב) לחוות דעתו של המשנה לנשיאה (בדימ') מלצר ובפסקה 22 לחוות דעתה של השופטת וילנר; יצחק זמיר הסמכות המינהלית כרך א – המינהל הציבורי 228-226 (2010). והשוו לאמור בע"א 3847/16 עגלי תל שווק בקר בע"מ נ' מדינת ישראל – משרד החקלאות ופיתוח הכפר, פסקה 11 לחוות דעתו של השופט יצחק עמית [נבו] (11.3.2018)).
שנית, לטענת הרשות, אימוץ פרשנותם של התובעים המייצגים, תוך חריגה מהמצב הקיים, תגרור קשיים מעשיים – הן מבחינה תפעולית והן בשל הצורך בשינויים בדרך התנהלותם של שחקנים רבים בשוק. במצב כזה, שינוי דרך פעולתה של הרשות אינה זהה להכרעה מלכתחילה במחלוקת פרשנית, ולא ניתן להכריע בסוגיה מבלי להתחשב במשמעות שתהיה לעניין זה "בשטח" (ע"א 4275/94‏‎ ‎הבורסה לניירות ערך בתל-אביב בע"מ‎ ‎נ' א' ת' ניהול מאגר הספרות התורנית בע"מ, פ"ד נ(5) 485, 526-525 (1997); ע"א 8932/02 פקיד שומה תל-אביב-יפו 5 נ' טאומן, פ"ד נח(1) 625, 643-642 (2004)). יפים לעניין זה דבריו של השופט אהרן ברק בבג"ץ 547/84 עוף העמק, אגודה חקלאית שיתופית רשומה נ' המועצה המקומית רמת-ישי, פ"ד מ(1) 113 (1986):
אכן, טעות בפירוש חוק אינה מקבלת הכשר על-ידי התנהגות עובדתית על יסוד הפירוש המוטעה. אך התנהגות עובדתית על יסוד פירוש אפשרי עשויה להפוך אותו בדיעבד לפירוש הראוי, גם אם מראש ייתכן, שהיה מקום לבחור בפירוש אפשרי אחר. אף כאן יש מקום לבחון את התקלות, הצומחות מאימוץ הפירוש החדש ומזניחת הפירוש הישן לעומת היתרונות הצומחים מכך. רק אם היתרונות עולים על התקלות, יש מקום לזנוח את הגישה המקובלת ולבחור בגישה חדשה [...] במצב דברים זה יש להעדיף את הביטחון והיציבות תוך מניעת אנדרלמוסיה, שאינה מחויבת המציאות הנורמאטיבית. (שם, בעמ' 146).
השלכות עמדת רשות המסים ביחס לפרשנות סעיף 45א(ד) לפקודה
62. עתה אפנה לשאלה השלישית הנוגעת לדרך יישום הסעיף בידי הרשות – מהן ההשלכות, לעניין פרשנות סעיף המחלוקת, של פרשנות הרשות לסעיף 45א(ד) לפקודה, הקובע את תקרת הזיכוי עבור עמיתים שאינם מוטבים (כזכור, עמיתים שההפקדות לחיסכון פנסיוני בגינם אינן מגיעות לסף של 16% מהשכר הממוצע במשק באותה שנה). כאמור לעיל, עובר לתיקון לפקודה הגדיר סעיף 45א(ד) את תקרת הזיכוי עבור כלל הנישומים. בתיקון לפקודה הוא הוגדר מחדש כסעיף העוסק בתקרת הזיכוי לעמיתים שאינם מוטבים, ונערכו בו מספר שינויים, בין היתר בחלק העוסק בנישומים שלהם הן הכנסה מבוטחת והן הכנסה שאינה מבוטחת (הקבוצה אשר בה עוסק, כזכור, גם סעיף המחלוקת). בסעיף הרלוונטי בוצעו השינויים הבאים במסגרת התיקון לפקודה (תוספות מסומנות בקו תחתון, ומחיקות בקו חוצה):
45א(ד). על אף האמור בסעיפים קטנים (א) ו-(ב) הסכום הכולל שבשלו יינתן זיכוי ליחיד שאינו עמית מוטב בעד סכומים ששולמו כאמור באותם סעיפים קטנים, לא יעלה על הגבוה מבין הסכומים המפורטים להלן: [...]
(2). הסכום הנמוך מבין אלה: [...]
(ב) לעניין יחיד שלא הייתה לו בשנת המס הכנסת עבודה – 5% מהכנסתו המזכה, ולעניין יחיד שהיתה לו בשנת המס הכנסת עבודה – 7% מהכנסתו המזכה, ובלבד שהזיכוי שהסכום הכולל שבשלו יינתן זיכוי בעד סכומים ששולמו לביטוח קצבת שאירים כאמור בסעיף קטן (א)(1) ועל ובעד סכומים ששולמו בשל הכנסה שאינה מעבודה לא יעלה על 5% מהכנסתו המזכה של היחיד.
כאמור לעיל, מדיניות רשות המסים ביחס לסעיף זה, בשונה מעמדתה ביחס לסעיף המחלוקת, היא כי אין צורך שנישום שהייתה לו הכנסת עבודה יבצע הפקדה נוספת כעמית עצמאי על מנת ליהנות ממלוא תקרת הזיכוי לפי סעיף זה – וזאת בדומה למצב עובר לתיקון לפקודה. בנוסף רשות המסים מאפשרת גם למי שזכאי למעמד של עמית מוטב לבקש לקבל את הטבת הזיכוי בהתאם לתנאים הנוגעים לעמיתים שאינם מוטבים, לפי סעיף 45א(ד) לפקודה – הטבה המתייחסת רק להכנסה כעצמאי, ולא להכנסה בלתי מבוטחת כשכיר (ראו סעיף 47 לבקשת רשות הערעור וכן פרוטוקול הדיון בבקשת רשות הערעור מיום 17.6.2024, עמ' 8). התובעים המייצגים טענו כי מדיניות זו מנוגדת ללשון החוק, ואף חותרת תחת התכליות שעליהן מסתמכת הרשות לצורך פרשנות סעיף המחלוקת.
63. אין לכחד – עמדתה של רשות המסים בסוגיה של פרשנות סעיף 45א(ד) מעלה ספקות ביחס לעקביות גישתה. היכן שקריאה ראשונית של הפקודה עשויה להעיד כי יש להעניק לנישומים הטבת מס – הרשות נמנעת מכך; לעומת זאת, היכן שלפי קריאה כזו אין להעניק, לכאורה, הטבת מס – מוצאת הרשות לנכון להעניק אותה. יתרה מזאת, העובדה שבתיקון מס' 153 שולבה מגבלת סוג ההפקדה בסעיף 45א(ד) לפקודה (באמצעות הניסוח "בעד סכומים ששולמו בשל הכנסה שאינה מעבודה"), אך לא עוגנה בנוסחו של סעיף המחלוקת היא נתון רלוונטי המחזק את עמדת התובעים המייצגים. ועם כל זאת – מדיניות רשות המסים ביחס לפרשנות 45א(ד) לפקודה אינה מכריעה את הכף לטובת התובעים המייצגים לעניין פרשנות סעיף המחלוקת (המצוי כזכור בסעיף 45א(ה) לפקודה). אל מול האינדיקציה הפרשנית האמורה עומדות שורה ארוכה של אינדיקציות, שפורטו לעיל, בעניין תכליתו הסובייקטיבית של תיקון מס' 153. ממילא, התובעים המייצגים מבקשים כי נכריע בפרשנות סעיף המחלוקת על בסיס היעדרו מסעיף המחלוקת של ביטוי המופיע בסעיף אחר – אך דרך זו להסקת מסקנות אינה נקייה מספקות, שהרי ייתכנו סיבות רבות להשמטה זו. מעצם העובדה שביטוי מסוים לא נכלל באותו סעיף לא ניתן להסיק איזו מהסיבות נכונה, בפרט כאשר לא קיימת התייחסות מפורשת להשמטה בדברי ההסבר, בדיונים שקדמו לחקיקת החוק או במקורות דומים.
זאת ועוד, לא ניתן למתוח קו ישר בין פרשנות הרשות לעניין סעיף 45א(ד) לפקודה לבין פרשנותה לעניין סעיף המחלוקת. כך, משני טעמים: ראשית, סעיף 45א(ד) לפקודה נוגע, בחלקיו הרלוונטיים, לקבוצה קטנה של נישומים (נישומים שההפרשות הפנסיוניות בגינם נמוכות מהנדרש להכרה כעמיתים מוטבים, ועדיין יש להם הפקדות לחיסכון פנסיוני לקצבה כעמיתים שכירים בסכום העולה על התקרה שקבע המחוקק). התובעים המייצגים מבקשים כי נאמץ פרשנות דומה לסעיף המחלוקת – פרשנות החלה על קבוצה גדולה ו-"חזקה" הרבה יותר. שנית, סעיף המחלוקת עוסק בכל סוג של הכנסה חייבת, לרבות הכנסה מעבודה שאינה מבוטחת. לעומת זאת, סעיף 45א(ד) לפקודה מתייחס, בחלק הרלוונטי, חל אך ורק על "הכנסה שאינה מעבודה". אם כן, סעיף המחלוקת חל על מרבית השכירים – אשר מעסיקיהם מבצעים בגינם הפקדות רק על חלק מרכיבי השכר שלהם. מנגד, סעיף 45א(ד) לפקודה חל רק על שכירים העובדים, בו-זמנית, גם כעצמאים, ורק ביחס להכנסות שהם מקבלים כעצמאים (ראו סעיף 1 לתגובת הרשות להשלמת הטיעון מטעם התובעים המייצגים מיום 5.8.2024).
64. טוב תעשה רשות המסים אם תסדיר, באופן ברור ועקבי, את זכאותם של נישומים, בין אם הם עמיתים מוטבים ובין אם הם עמיתים שאינם מוטבים, להוסיף ולקבל את הטבת המס בה עסקינן גם ללא הפקדה נוספת כעמית עצמאי, כאשר יש להם הכנסה נוספת שאינה מעבודה (וראו סעיף 245(א) לפקודה, האוסר על מתן על מתן פטורים, הנחות או הקלות אחרות "אלא אם נקבעו במפורש בחוק או מכוח סמכות מוגדרת בחוק"). אלא שבמישור הפרשני, כאמור, אין בהבחנה בין הסעיפים כדי לספק נימוק משכנע להעדפת פרשנות התובעים המייצגים. יתרה מזאת, המשקל שיש להקנות למדיניות רשות המסים ביחס לסעיף המחלוקת אינו נפגם בשל מתן ההטבה האמורה. אין מקום להקבלה ישירה בין הטבה הניתנת לקבוצה קטנה וחלשה, שאין מחלוקת כי הייתה זכאית להטבה עד לחקיקת התיקון, ובין הטבה כללית הניתנת, לראשונה, לקבוצה גדולה וחזקה הרבה יותר. ממילא צודקת הרשות בטענה כי, לכל היותר, ניתן לקבוע שעליה לשנות את מדיניותה ביחס לסעיף 45א(ד) לפקודה, אך לא להורות לה, מטעם זה, להרחיב את מעגל הזכאים להטבה (והשוו לאמור בבג"ץ 6741/99 יקותיאלי נ' שר הפנים, פ"ד נה(3) 673, 687 (2001) ובע"א 3159/19 אבוחצירא נ' פקיד שומה – היחידה הארצית לשומה, פסקה 12 [נבו] (18.10.2020). כן ראו: ע"א 4525/13 אחים דויטש תעשיות טקסטיל בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פסקה 22 [נבו] (17.8.2016)).
התכלית האובייקטיבית של סעיף המחלוקת
65. לאחר שסקרנו את הרקע לחקיקת התיקון לפקודה, את הליכי חקיקתו ואת הדרך בה יושם על ידי רשות המיסים, נפנה עתה את מבטנו לתכלית האובייקטיבית העומדת ביסודו.
66. בחינת תכליתו האובייקטיבית של סעיף המחלוקת מובילה בצורה מובהקת למסקנה כי המטרה העומדת ביסודו, ככל שמדובר בעובדים שכירים, היא הגדלת ההשקעה בחיסכון הפנסיוני לקצבה על ידי מתן תמריץ לשכיר שיש לו הכנסות לא מובטחות לבצע הפקדות כעמית עצמאי כנגד הכנסות אלה (דהיינו הן כנגד רכיבי שכר עבודה שאין כנגדם הפקדות מעסיק; הן כנגד הכנסות כעצמאי). תכלית זו נלמדת בראש ובראשונה, ממבנה מערך התמריצים שיצר המחוקק לעידוד החיסכון הפנסיוני לקצבה. מעבר לכך, נתמכת ראייה זו של תכלית סעיף המחלוקת גם בשיקולים נוספים הנוגעים לתמריצי הנישומים ובשיקולים חלוקתיים. להלן אעמוד בהרחבה על כל אחד מהנימוקים הללו. אקדים לכך תובנה חשובה ביחס לתכליתו של החיסכון הפנסיוני.
תכלית החיסכון הפנסיוני – שמירה על רמת חיים ולא רק הבטחה של רמת חיים מינימאלית
67. החיסכון הפנסיוני נושא פניו לימי שֵׂיבָתוֹ של אדם ושִׁבְתוּ מעבודה. תכליתו לוודא כי גם לעת זקנה, לאחר שיסיים את תפקידו בשוק העבודה, ימצאו בידיו המשאבים הכספיים הדרושים לצרכיו, ולצורכי בני ביתו, וזאת הן על מנת לאפשר להם קיום בכבוד, והן על מנת שלא יפלו למעמסה על קופת הציבור (ראו, עניין מנורה, פסקה 2, והאסמכתאות הנזכרות שם).
68. ויובהר: היקפו הראוי של החיסכון הפנסיוני אינו מוגבל לרמת הכנסה מינימאלית, המאפשרת רכישת מוצרים ושירותים חיוניים, אלא הוא נגזר מרמת ההכנסה אליה התרגל האדם במהלך חייו. עמד על כך הנשיא אהרן ברק בזו הלשון:
מערכת הפנסיה לא באה להגן על הגימלאי מפני עוני. היא באה להבטיח כי הפסקת העבודה לא תביא לירידה דרסטית ברמת החיים של הגימלאי [אסמכתא הושמטה]; היא באה לשמור על כך, כי גם לעת זקנה יוכל הגימלאי לנהל אורח חיים מכובד; היא באה למנוע תלות של הגימלאי במשפחתו או בגופי סעד אחרים; היא באה לתת מענה לצרכים מיוחדים של אוכלוסיה מזדקנת מתוך ראייה כוללת של הגימלאים כחלק חשוב במרקם החברתי; היא באה להעניק ולהבטיח קיום הגימלאי בזכות ולא בחסד. אכן, "זכותה ואולי אף חובתה של החברה לדאוג לרווחת קשישיה" [...] כפי שציין חברי השופט גולדברג, היא באה להגשים את הציווי "אל תשליכנו לעת זקנה"; היא באה להעניק לגימלאי לא רק "קניין" אלא גם "כבוד". (בג"ץ 5580/94 מירוז נ' בית-הדין הארצי לעבודה, פ"ד נב(1) 252, 269-268 (1998)).
69. התרגום המעשי של תפיסה זו – החיסכון הפנסיוני כמכשיר לשמירה על רמת חיים, ולא רק להבטחת רמת חיים מינימאלית – הוא שעל החיסכון הפנסיוני לשאוף להעמיד לרשותו של האדם לאחר פרישתו משאבים כספיים בהיקף דומה להכנסתו בתקופת עבודתו (וזאת עד לאותה רמת הכנסה המשמשת אותו לצריכה). לשם הגשמת מטרה זו יש לעודד את האדם, בתקופת עבודתו, להפריש סכומים הנגזרים מהיקף הכנסתו (עד לתקרה מסוימת, שלאחריה ההנחה היא שהכספים ממילא אינם משמשים לצריכה, אלא להשקעה ברכישת הון). בהתאם לכך, תכלית התמריצים הניתנים לחיסכון פנסיוני אינה מוגבלת לעידוד הפרשה בסכום מינימאלי (כגון זה הדרוש על מנת להיכנס להגדרת "עמית מוטב"), אלא משתרעת גם על הפרשות העולות על כך, ככל שהן דרושות על מנת לאפשר הכנסה מקצבה ההולמת את הכנסתו בתקופת בה היה חלק ממעגל העבודה (להרחבה, ראו: עניין קוריצקי, פסקה 6 והאסמכתאות שם; אסי מסינג "פנסיה חובה" חוקים ט 121, 135-134 (2017) (להלן: מסינג); לילך לוריא "מיצוי זכויות פנסיוניות" חוקים ח 169, 172-171 (2016) (להלן: לוריא)).
70. משמעות הדברים, בהקשר של עובד שכיר, היא שיש לשאוף לכך שהפרשותיו לפנסיה יתייחסו למכלול הכנסותיו, הן מעבודה כשכיר והן ממקורות אחרים, עד לתקרה המשמשת אותו לצריכה. מכאן, שלא ניתן להסתפק בכך שעובד שכיר מפריש לפנסיה בגין רכיבי עבודתו המבוטחים כשכיר; נדרש לספק לו תמריצים להוסיף ולהפריש גם ביחס להכנסות נוספות המשמשות אותו לצורך קיום שגרת חייו. על רקע זה יש לפרש את הרחבת התיקון גם ביחס לשכירים – מתן תמריצים לשכיר שיש לו הכנסות שאינן מבוטחות להגדיל את החיסכון הפנסיוני לקצבה כך שיתייחס גם להכנסות אלה, ולא יסתפק בהפקדה בגין הכנסותיו המבוטחות כשכיר, באופן העלול לפגוע ברמת חייו לאחר שיפרוש לפנסיה.
הערה: בהיעדר הסכם קיבוצי או אישי מיטיב, השכר המבוטח כולל רק רכיבים שאינם "תוספות", המוגדרות כרכיבי שכר המותנים בהתקיימות של תנאי כלשהו ולא משתלמים על עצם ביצוע העבודה (ראו והשוו: בג"ץ 5572/92 זכאי נ' בית הדין הארצי לעבודה, פ"ד מז(3) 601, 608 (1993); בג"ץ 4838/03 קרן קיימת לישראל נ' בית-הדין הארצי לעבודה בירושלים, פ"ד נט(5) 241, 254 (2005); ע"ע (ארצי) 7566-11-19‏ ‏ יוסף – יונה אושפיז מנועי חשמל בע"מ, פסקה 14 [נבו] (2.11.2020) (כב' השופט אילן סופר)). עם זאת, רמת החיים של העובד עשויה להתבסס גם על תשלומים המותנים בתנאי מסוים, ומשכך ראוי לעודד עובדים להפקיד לחיסכון הפנסיוני גם בגין רכיבים אלה. כך, לדוגמה, עובדים רבים מסתמכים, לצורך צריכה שוטפת, גם על הכנסתם ברכיב כגון שעות נוספות, שאינו כלול ב-"רצפת" הזכאות להפקדות פנסיוניות לפי צו ההרחבה, אך בפועל משולם להם מדי חודש, אף אם בסכומים משתנים.
71. ודוק, התובנה האמורה, עם כל חשיבותה, אינה מאפשרת להכריע בשאלה מה תכליתו של סעיף המחלוקת. כך, משום שאת התכלית של עידוד הפרשות לחיסכון פנסיוני לקצבה בהיקף שיאפשר שמירה על רמת חיים ניתן להשיג הן באמצעות קביעת תמריצים להפרשה בהיקף הולם באופן כולל (בהתעלם מהשאלה כנגד איזה מקור הכנסה בוצעה ההפרשה), הן באמצעות קביעת תמריצים להפרשה מכל אחד ממקורות ההכנסה (תוך התאמת התמריץ למקור ההכנסה הרלוונטי). עמדת התובעים המייצגים מניחה את האפשרות הראשונה; עמדת רשות המסים מניחה את האפשרות השנייה. השאלה בה עלינו לדון היא מי מהעמדות תואמת את הדין הישראלי. למשימה זו נפנה עתה.
מבנה מערך התמריצים שיצר המחוקק לעידוד החיסכון הפנסיוני לקצבה

72. כידוע, "כשבאים ליתן פירוש לחוק יועדף תמיד הפירוש העקבי, המבטיח את ההיגיון והשלמות שבמדיניותו של המחוקק על פני פירוש היוצר מצבי איפה ואיפה, מערער את יציבות מבנה החוק ומאפשר פריצת בקיעים בו" (ע"א 260/83 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אברהם, פ"ד לט(2) 96, 106 (1985). כן ראו: ע"א 5206/15 אכתילאת נ' פקיד שומה נצרת, פסקה 10 [נבו] (26.12.2016); רע"א 7687/18 מדינת ישראל – רשות המסים – מנהל מע"מ לוד נ' מרעב חסן בנייה וסחר בע"מ, פסקה 26 [נבו] (15.7.2020)). בבסיס עמדת התובעים המייצגים מונחת הטענה כי תכלית סעיף המחלוקת היא להרחיב את הטבות המס הניתנות לשכירים על מנת לעודד אותם להגיע למעמד של עמית מוטב (ראו, לדוגמה, סעיפים 18-16 לסיכומי התובעים המייצגים בבית המשפט קמא, מיום 18.5.2022; סעיפים 23.3-23.2 ו-43 לתשובה לבקשת רשות הערעור; פרוטוקול הדיון בבקשת רשות הערעור, עמ' 12, ש' 14-11 ובעמ' 13, ש' 34-9). כמפורט בפסקאות 53-50 לעיל, לא מצאתי בסיס לטענה כי זו התכלית הסובייקטיבית שעמדה ביסוד סעיף המחלוקת. כפי שיפורט להלן, אף אינני סבור כי יש לקבוע שזו התכלית האובייקטיבית העומדת מאחורי סעיף המחלוקת. התכלית (הסובייקטיבית והאובייקטיבית) שעמדה בבסיס סעיף המחלוקת היא עידוד שכירים, שיש להם הכנסות שאינן מבוטחות, לבצע הפקדות נוספות כעמיתים עצמאיים לטובת חיסכון פנסיוני לקצבה בגין הכנסות אלה. פרשנות רשות המסים מגשימה תכלית זו; פרשנות התובעים המייצגים אינה מתיישבת עמה. זהו לוז הדברים. להלן פירוטם.
73. הטעם המרכזי לדחיית פרשנות התובעים המייצגים במישור האובייקטיבי, לדידי, נעוץ בהעדר התוחלת שבהענקת הטבה שנועדה לעודד הפקדות לחיסכון פנסיוני כעמית עצמאי, על בסיס הפקדות לחיסכון פנסיוני שנעשו כעמית שכיר. כך, בהינתן שהדין יוצר מערך תמריצים חיוביים ושליליים שלם, המיועד לעודד הפקדות לחיסכון פנסיוני ביחס להכנסות מבוטחות של שכיר, ומתן ההטבה הנוספת לה טוענים התובעים המייצגים, אינו מתיישב עם מערך זה. ארחיב בעניין זה בשל חשיבותו.
74. המחוקק מבחין בין שלושה סוגים שונים של הפקדות לחיסכון פנסיוני שמבצע נישום לצורך הטבות המס שהוא עשוי לקבל – (1) הפרשות עובד; (2) הפרשות מעסיק; ו-(3) הפקדות כעמית עצמאי (ראו פסקה 21 לעיל). הן הפרשות העובד והן הפרשות המעסיק נעשות כחלק מחישוב שכרו של העובד – כאשר הפרשות המעסיק משולמות ישירות על ידי המעסיק לקופת גמל לקצבה, ואילו הפרשות העובד מנוכות משכרו ומועברות אף הן במישרין על ידי המעסיק לקרן הפנסיה, קופת הגמל או חברת הביטוח. מנגד, הפקדות עובד, שאין כנגדן תשלום מקביל של המעסיק, הן הפקדות כעמית עצמאי, וברי כי אלו נעשות מיוזמתו של העמית, וככל שעמד ברף המינימאלי של הפקדה לפנסיה – לפי שיקול דעתו (ראו הגדרה זו בסעיף 1 לחוק הפיקוח). עינינו הרואות: בין סוגי ההפקדות השונים קיימים הבדלים ניכרים, הן באופן בו הן מבוצעות, והן בגורם המרכזי הקובע את שיעורן. בהתאם, ייעד המחוקק בשלב ההפקדה הטבות מס שונות על מנת לעודד חיסכון פנסיוני במסגרת רכיבים שונים אלה.
75. ביחס להפרשות העובד והפרשות המעסיק נקבעו הן תמריצים שליליים והן תמריצים חיוביים. ביחס להפרשות העובד נקבע תמריץ שלילי משמעותי, ולפיו הפרשות המעסיק מותנות בכך שהעובד יפקיד, כנדרש, את חלקו (סעיף 19(ב)(1) לתקנות קופות גמל. כן ראו: ברוך כחלון מיסוי פנסיוני 20-19 (2015) (להלן: כחלון)). אי-הפקדה מצד העובד תוביל, איפוא, לכך שהעובד יאבד את הכספים שעל המעסיק להפריש לטובת העובד. בנוסף, מוענקת בגין הפרשות העובד הטבת הזיכוי בה עסקינן, וזאת עד לתקרה הקבועה בסעיף הסמוך, סעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(א) לפקודה (ביחס לעמית מוטב) או בסעיף 45א(ד)(2)(ב)(2) לפקודה (ביחס לעמית שאינו מוטב). גם ביחס להפרשות המעסיק קבע המחוקק, בנוסף לעצם החובה מכוח דיני העבודה לבצען (ראו פסקה 13 לעיל) מספר הטבות מס משמעותיות, ובראשן כי לא יראו, במועד בו הופקדו, את הפרשות המעסיק כהכנסה של העובד (עד לתקרת הפקדות, הנגזרת מגובה השכר הממוצע במשק). רק במועד בו נמשכו, שיהיה לרוב מאוחר בהרבה, יחשבו הפרשות מעסיק אלו כהכנסה של העובד (סעיף 3(ה3)(1) לפקודה (רכיב התגמולים); סעיפים 3(ה3)(1א) ו-3(ה3)(1ב) לפקודה (רכיב הפיצויים)). בכפוף לתקרת הפקדות, הפרשות המעסיק אף אינן נחשבות כהכנסת העובד לצורך קביעת שיעור דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות (תקנה 2 לתקנות הביטוח הלאומי (תשלום ופטור מתשלום דמי ביטוח), התשנ"ה-1995. כן ראו: חוזר ביטוח 1473 "הכנסת עובד שכיר הפטורות מתשלום דמי ביטוח" (1.1.2019)).
76. מהאמור לעיל עולה כי המחוקק נתן את דעתו לסוגיית הטבות המס עבור הפרשות העובד והמעסיק וקבע, בהקשרים שונים, הטבות, שאינן מבוטלות, על מנת לתמרץ הפרשות אלה. הטבות אלה, והתמריצים הנוספים שנקבעו, מותאמות לסוג זה של חיסכון פנסיוני, במובן זה שהיקף התמריץ (החיובי או השלילי), נגזר מהיקף ההפרשה האופטימלי שהוגדר (לחלוקת ההטבות לפי סוג ההפקדה ראו, לדוגמה: לאה אחדות ומישל סטרבצ'ינסקי הטבות מס לחיסכון הפנסיוני בישראל 12 (2017)).
77. לעומת זאת, מתן הטבה נוספת על פי פרשנות התובעים המייצגים בגין הפקדות כשכיר אינו קשור כלל לגובה החיסכון הפנסיוני, אלא להיקף ההכנסות הבלתי מבוטחות שיש לנישום השכיר. כך, שכן לשיטתם של התובעים המייצגים קבלת הטבה נוספת זו אינה תלויה בהגדלת החיסכון הפנסיוני על ידי הנישום, אלא בקיומה של הכנסה נוספת בידו – בין אם כעצמאי (למשל, ניהול פרקטיקה פרטית) ובין אם הכנסה בלתי מבוטחת כשכיר (למשל, עבודה בשעות נוספות). בשים לב לכך, קשה לראות מה תרומתה של פרשנות זו לקידום היעד שעומד בבסיס הטבת הזיכוי: עידוד החיסכון הפנסיוני לקצבה. זאת ועוד, הפרשנות האמורה מערבבת מין בשאינו מינו, שכן היא יוצרת מצב בו בשל הפקדה לחיסכון פנסיוני בגין הכנסה מסוג מסוים (הכנסה כשכיר), ניתנת הטבה שתכליתה לעודד הפקדה לחיסכון פנסיוני מסוג אחר (הפקדת עמית עצמאי), וזאת למרות שתכלית זו לא קודמה כלל.
78. לאור האמור, עמדת הרשות, לפיה ביחס לעמית מוטב יש לקרוא את סעיף המחלוקת, כמו את הסעיף המקביל, כמתייחס להפקדות כעמית עצמאי בלבד, היא עמדה התואמת את תכליתה האובייקטיבית של ההטבה – עידוד החיסכון הפנסיוני לקצבה על ידי שכירים בגין הכנסותיהם הבלתי מבוטחות (בין אם מעבודה ובין אם שלא מעבודה).
79. התובעים המייצגים, המודעים כמובן לקושי זה, סבורים, כי בכל זאת יש תכלית ראויה לפרשנות בה הם תומכים. לשיטתם, תכליתו של סעיף המחלוקת היא לעודד עמידה בהיקף ההפקדה האובייקטיבי הנדרש על מנת להגיע למעמד של "עמית מוטב", דהיינו לפחות 16% מהשכר הממוצע במשק באותה שנה. לפיכך, לדידם, זכאי נישום שהפקדותיו הן בהיקף זה ליהנות מההטבה הנוספת שקובע סעיף המחלוקת, וזאת ללא קשר לשאלה אילו הפקדות פנסיוניות מאפשרות לו לעמוד בדרישה זו.
טענת התובעים המייצגים בהקשר זה יצירתית, אך לא ניתן לקבלה. אכן, המחוקק מעוניין לעודד נישומים, עצמאים ושכירים, לעמוד בסף ההפקדה המינימאלית לחיסכון פנסיוני לקצבה הנגזר מהגדרת המונח "עמית מוטב". ואולם, קשה מאד להניח כי התכוון לעודד עמידה בדרישה זו באמצעות פרשנות סעיף המחלוקת באופן לו טוענים התובעים המייצגים. כך, מארבעה טעמים עיקריים:
ראשית, כפי שראינו, למתן תמריץ מסוג זה אין ביטוי של ממש בהיסטוריה החקיקתית (ראו פסקאות 53-50 לעיל), שעה שניתן היה לצפות כי מפאת חריגותו והיקפו, הוא יהיה אחד ההיבטים המרכזיים של התיקון שיוצגו בפני הכנסת.
שנית, לו אכן ביקש המחוקק להגדיל את התמריץ של נישום שיש לו הכנסת עבודה בלבד לעמוד בסף ההפקדה המינימאלי הנלמד מהגדרת עמית מוטב (16% מהשכר הממוצע לעובד במשק) באמצעות ההפקדות על הכנסותיו המבוטחות, קשה לראות מדוע לא עשה זאת במישרין, באמצעות עדכון ההטבה הייעודית לעניין זה, המוגדרת בסעיף הסמוך (סעיף 45א(ה)(2)(ב)(1) לפקודה). כך, למשל באמצעות הגדלת שיעור ההטבה בסעיף הסמוך מ-7% מההכנסה המובטחת (עד לתקרה המזכה) ל-12% ממנה. אם לתכלית זו כיוון המחוקק, מה טעם נמצא להעדפת הנתיב המשובש שמייחסים התובעים המייצגים למחוקק על פני "דרך המלך" האמורה? (ראו והשוו: מדריך הרשות 2019, בעמ' 81; סעיף 17 לתשובת הרשות לבקשת האישור).
שלישית, חלק ניכר מהשכירים שיזכו בהטבה כתוצאה מאימוץ פרשנות זו ממילא עומדים בדרישה להיות עמיתים מוטבים, והכוונה לעובדים השכירים המשתכרים סכומים גבוהים דיים, על מנת שחובת ההפקדה בגינם תהיה מעל לנדרש על מנת לעמוד בהגדרה זו (ויוזכר, מכוח צו ההרחבה הנוסף, החל משנת 2017 חלה חובה להפקיד סכום של 18.5% משכר העובד לרכיבי התגמולים והפיצויים, כך שעובדים ששכרם עולה או מתקרב לשכר הממוצע במשק ממילא יסווגו כעמיתים מוטבים. להתייחסות להכללת הפרשות המעסיק לרכיב הפיצויים בחישוב הזכאות למעמד של עמית מוטב, ראו: סעיף ב(1)(א)(2) ללוח עזר לחישוב מס הכנסה שנתי מיסים כב/1 ג (2007); כחלון, בעמ' 351). מתן הטבה נוספת לעובדים אלה, דהיינו לשכירים שהשתכרותם גבוהה יחסית, על מנת לעודד אותם להשיג מעמד של עמית מוטב אינה נדרשת, וספק אם היא יעילה (לשאלה הכללית מתי ראוי להעניק הטבות מס באופן גורף (אוניברסלית) ומתי לקבוצות נבחרות בלבד (סלקטיבית), ראו: יורם מרגליות "הבחירה בין אוניברסיליות לסלקטיביות כשאלה של מודל מס הכנסה אופטימלי" עיוני משפט ל 33 (2006)).
רביעית, אף ביחס לעובדים שכירים שאינם נכנסים להגדרת "עמית מוטב", התמריץ שנותנת פרשנות התובעים המייצגים מתייחס רק לתת-קבוצה מסוימת – עובדים שכירים שיש להם הכנסה לא מבוטחת. ככל שראוי לתת לשכירים החלשים אינטרס להגדיל את היקף החיסכון הפנסיוני, האם לא נדרש לעשות כן לפי קריטריון רציונלי, ולא לפי שאלה בלתי רלוונטית, האם יש להם הכנסה לא מבוטחת? כך, למשל, מדוע לקבוע תמריץ מסוג זה, המועיל למורה הנותנת שיעורים פרטיים לאחר שעות הלימודים, אך אינו מועיל כלל למורה המקדישה את כל זמנה לבית הספר?
80. המסקנה העולה מהדיון בחלק זה, היא שהגישה לפיה תכלית סעיף המחלוקת היא לעודד הפרשה כעמית עצמאי לפנסיה בגין רכיבים לא מבוטחים בהכנסת השכיר, תואמת לא רק את כוונתו הסובייקטיבית של המחוקק, אלא עולה בקנה אחד עם מבנה מערך התמריצים שיוצרת פקודת מס הכנסה – מבנה המתייחס, כשיטה, באופן מאובחן לכל רכיב הכנסה, תוך קביעת מערך תמריצים שלם המתמקד בו. בהינתן מבנה זה, קביעה כי רק לצורך הטבת הזיכוי בהקשר בו עסקינן, אימץ המחוקק נקודת התבוננות כוללנית, המתייחסת להפרשה הכוללת לפנסיה, ומתעלמת משאלת התמריץ לבצע הפרשה בגין הרכיב הקונקרטי בו מדובר (הכנסות בלתי מבוטחות של שכיר), אינה מסתברת.
שיקולים נוספים הנוגעים לתמריצי הנישומים
81. כידוע, בין תפקידיה המרובים של מערכת המיסוי, עליה לקדם תמריצים ראויים במשק במספר מישורים – הן לייצר תמריץ חיובי עבור פעולות כלכליות מסוימות ותמריץ שלילי עבור פעולות אחרות שאינן רצויות, והן לשמור על נייטראליות מיסוּיִית בין פעולות כלכליות מקבילות, על מנת למנוע מצב של פעילות בלתי-יעילה כלכלית שבוצעה רק בכדי למזער את נטל המס (עניין אלקה, בעמ' 794; ע"א 9817/17 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' רייך, פסקה 21 לחוות דעתו של המשנה לנשיאה מלצר [נבו] (21.2.2021). להרחבה, ראו: נמדר, בעמ' 25; שגית לוינר וטלי ניר "מדיניות חברתית באצטלה כלכלית: מטרותיה של מערכת המס בישראל" ספר אריה לפידות (דוד גליקסברג עורך 2015)). סעיף המחלוקת, כאמור, נועד בעיקרו לתמרץ שכירים שיש להם הכנסות בלתי מובטחות להגדיל את הפקדותיהם לחיסכון פנסיוני לקצבה. קיומה של מגבלת סוג ההפקדה מספק תמריצים אפקטיביים להגדלת החיסכון הפנסיוני, באמצעות ניתוב הנישומים לעבר הפקדה כעמיתים עצמאיים, ובד בבד מונע את היווצרותם של תמריצים בלתי-רצויים.
82. ראשית, ובהמשך לדברים שכבר נזכרו, מגבלת סוג ההפקדה מונעת מצב שבו הטבת הזיכוי מכוח סעיף המחלוקת תינתן – באורח כמעט אוטומטי – לחלק גדול מהשכירים במשק, אף מבלי שביצעו שינוי התנהגותי כלשהו. לעומת זאת, מגבלת סוג ההפקדה מחייבת לבצע הפקדה כפולה לחיסכון – ראשית, הפרשת העובד כשכיר (בהתאם לחובה הקבועה בצו ההרחבה) ולאחר מכן, הפקדה נוספת כעמית עצמאי. מעבר לתועלת הטמונה בכך להגדלת החיסכון הפנסיוני (עניין שנידון לעיל), לעצם הדרישה לביצוע הפקדה נוספת עשויה להיות חשיבות רבה מבחינת עיצוב הרגלי חיסכון נכונים. הגיונה של דרישה מעין זו הוא כי הפקדה נוספת מעלה באופן ניכר את הבולטות (Salience) של החיסכון הפנסיוני – ומסייעת להתגבר על חסמים קוגניטיביים, הנפוצים במיוחד בתחום זה. חסמים אלה הם בין ההצדקות המרכזיות לרגולציה המקיפה של תחום הפנסיה, על אף הפגיעה הנגרמת לחופש החוזים של עובדים ומעסיקיהם (לילך לוריא "פנסיית חובה בישראל: בחקיקה או בצו הרחבה כללי?" עבודה, חברה ומשפט יב 469, 495-494 (2010); מסינג, בעמ' 142-140). בין חסמים קוגניטיביים אלה מונה הספרות בתחום את קוצר הראות הגורם לכך שמרבית החוסכים אינם מסוגלים לדמיין את מצבם בעתיד הרחוק, וכתוצאה מכך אינם מסוגלים להעריך את גודל החיסכון הדרוש להם לעת זקנה. בנוסף, בנסיבות כאלה נוטים חוסכים, ככלל, לסבול מהטיית אופטימיות במסגרתה הם מעריכים בחסר את הסיכויים להתרחשותם של אירועים שליליים, כגון נכות הגורמת לאובדן כושר עבודה. ולבסוף, בשל חוסר-הנעימות הכרוך במחשבה על אירועים שליליים – חוסכים נוטים להשקיע זמן מועט בבחינת חלופות שונות והכרעה מושכלת ביניהן (לוריא, בעמ' 182-180. כן ראו: יורם מרגליות "אפליה בהסדרי החיסכון הפנסיוני ופתרונה המוצע" משפטים לא 529, 535-533 (2001); עניין פורום החוסכים, בפסקה 25; בג"ץ 2030/12 הדר נ' הממונה על שוק ההון, ביטוח וחיסכון – משרד האוצר, פסקה 21 [נבו] (26.2.2013)). על כל אלה יש להוסיף גם את חוסר הוודאות האינהרנטי הכרוך בהערכת גובה התשואה שיניב החיסכון (וראו, כהדגמה למידת החומרה של הטיות אלה: מומי דהן, תהילה קוגוט ומשה שלם "האם כלכלני משרד האוצר מקבלים החלטות אישיות באופן רציונלי? המקרה של ההחלטה הפנסיונית" רבעון לכלכלה 58, 175, 194 (2011)).
נוכח חסמים קוגניטיביים אלה – קיים היגיון רב במדיניות המבקשת לעודד הפקדות נפרדות לפנסיה בגין כל רכיב הכנסה. ביצוע הפקדות נפרדות (בשונה מביצוע הפקדה שוטפת אחת, המנוכה ממשכורתו של השכיר מדי חודש) מחייב את הפרט לשקול, באופן אקטיבי ועצמאי, את החלופות העומדות בפניו ולהפעיל שיקול דעת פרטני על מנת להחליט על מכשיר החיסכון וגובה ההפקדה האידיאליים.
83. שנית, קושי נוסף בפרשנות התובעים המייצגים הוא בכך שהפרשנות מעודדת את הגדלת החלק הבלתי-מבוטח בשכר העובדים, ומהווה תמריץ שלילי להסכמות על הגדלת החלק המבוטח בשכרם. היחס בין ההכנסה המבוטחת של שכירים, ובין הכנסתם שאינה מבוטחת, נגזר מההסכמות בין השכיר למעסיק באשר לרכיבי השכר שבגינם יפריש המעסיק כספים בעד העובד. אף, שכאמור, צו ההרחבה החל על כלל המשק מחייב מעסיקים לבצע הפקדות רק בגין שכר הבסיס של השכיר ומספר רכיבים נוספים – רשאים העובד והמעסיק להסכים ביניהם (בין אם כחלק מהסכם קיבוצי ובין אם בחוזה אישי) כי המעסיק יפקיד כספים בעד העובד גם בגין רכיבי שכר נוספים, שאינם קבועים בצו ההרחבה (סעיפים 5-4 לצו ההרחבה. לפירוט ראו: ע"ע (ארצי) 25181-03-19 מלונות הכשרת הישוב בע"מ – בן עמי, פסקאות 16-15 [נבו] (4.3.2021) (כב' השופט רועי פוליאק); ע"ע (ארצי) 47929-01-24 חברת מנטין פלסטיק בע"מ – גרשילוב, פסקה 7.2 [נבו] (26.12.2024) (כב' השופט פוליאק)). פרשנות התובעים המייצגים מעודדת מעסיקים ושכירים להגיע להסכמות ביניהם באשר להגדלת החלק הבלתי-מבוטח של משכרותם – בין אם על ידי הימנעות מהסכמה על ביצוע הפרשות מעסיק גם בגין רכיבי שכר שאין חובה לעשות כן בגינם, ובין אם באמצעות צמצום הסכומים המשולמים לרכיבים מבוטחים, והגדלת הסכומים המשולמים לרכיבים בלתי-מבוטחים. זאת שכן לפי פרשנות התובעים המייצגים, שכיר שיש לו רכיבים בלתי-מבוטחים במשכורתו זכאי עדיין ליהנות מהטבת המס הקבועה בסעיף המחלוקת ככל שיש לו יתרה בגין הפקדות כעמית כשכיר. התוצאה הבלתי רצויה עלולה להיות כי המעסיק והעובד יגיעו ביניהם להסכמות שלא להפריש לחיסכון פנסיוני בגין רכיבי שכר מסוימים באופן שימקסם את הטבות המס של העובד, ללא עלות נוספת מצד המעסיק, וזאת "על חשבון" קופת המדינה שתידרש לשאת בעלות של הטבת הזיכוי בסכומים גבוהים יותר (ודוק – גם אם אין זה סביר כי תמריצים כאלה יניעו את המשא ומתן בין עובד יחיד למעסיקו, עדיין לא ניתן לשלול כי צדדים להסכם קיבוצי, שהם בעלי ניסיון ומומחיות בתחום, ישקלו תמריצים מסוג זה).
שיקולים חלוקתיים
84. טעם נוסף, הפועל במישור התכלית האובייקטיבית נגד פרשנות התובעים המייצגים, הוא כי ההשלכות הפרקטיות של פרשנות זו מנוגדות למגמה הכללית של התיקון שסעיף המחלוקת הוא חלק ממנו – צמצום הפערים בין היקף הטבות המס הניתנות לעצמאים ואלו הניתנות לשכירים. למעשה, אימוץ פרשנות התובעים המייצגים עלול להוביל להגדלת הפער בין ההטבות הניתנות לשתי הקבוצות, לטובת השכירים. כאמור לעיל, שכירים נהנים מהטבות מס שונות – שמהם לא נהנים עצמאים (כגון סעיף 3(ה3) לפקודה, שהוזכר לעיל). מנגד, הטבות המס העיקריות הרלוונטית לחיסכון פנסיוני של עצמאים הן הטבות הזיכוי והניכוי (הקבועות בסעיף 45א ו-47 לפקודה, בהתאמה). פרשנות התובעים המייצגים תאפשר, איפוא, לשכירים "ליהנות משני העולמות" ולנצל במקביל מספר רב של הטבות מס, באופן שאינו הולם את המדיניות הממשלתית. גישה פרשנית זה מנוגדת לתכלית האובייקטיבית של הסעיף, שהרי "אחת מהתכליות החשובות של דיני המס היא התכלית החותרת לגביית מס אמת. תכלית זו של גביית מס אמת שוללת מעצם טיבה הטלת כפל מס על הנישום בגין אותו ארוע מס. בה בעת, היא אינה מתיישבת עם מתן הטבת כפל בגביית המס, אלא אם כן קיים יעד חברתי מוגדר ומובהק העומד ברקע הטבה כזו" (עניין מנו, בפסקה 32. כן ראו: עניין PIV BV, בפסקה 30; ע"א 2515/18 חברת אם.סי.אל קניון דרורים בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקווה, פסקה 3 לחוות דעתו של המשנה לנשיאה מלצר [נבו] (17.6.2020)).
85. המתח בין פרשנות התובעים המייצגים ובין תכליות סעיף המחלוקת חריף במיוחד שעה שאחת הסיבות לחקיקת התיקון הייתה צמצום הפערים בין הטבות מס בחיסכון פנסיוני לשכירים ולעצמאים. כפי שהוסבר לעיל, במישור הסובייקטיבי, "הצעת החוק למעשה באה להיטיב בעיקר עם אוכלוסיית העצמאים בישראל" (פרוטוקול הדיון בתיקון 152, בעמ' 3), בשל הקשיים הייחודיים באוכלוסייה זו לחסוך לפנסיה (להרחבה באשר למדיניות הממשלתית בסוגיה ראו: משרד האוצר דו"ח צוות סיוע לעצמאים במצב אבטלה 24-23 (2016); מסינג, בעמ' 131; דברי ההסבר להצעת חוק פנסיית חובה לעצמאים, בעמ' 433). הגדלת הפער בין הטבות המס לשכירים ולעצמאים מנוגדת, איפוא, לתכלית סעיף המחלוקת ולמדיניות החברתית-כלכלית שאותה מבקש הסעיף לקדם. יתרה מזאת, יש בכך ממד של אי-שוויון, שכן, כפי שהוסבר לעיל, קיים צורך מופחת לעודד הפרשות עובד – בהשוואה לתמריץ המשמעותי הנחוץ על מנת לעודד עצמאים לבצע הפקדות בעצמם. כידוע, חתירה לשוויון בין קבוצות דומות של נישומים היא אחת מהתכליות החשובות של דיני המס, ומשכך קיים קושי בפרשנות המיטיבה דווקא עם מי שמבצעים רק הפרשות עובד, אף שביחס לקבוצה זו קיים צורך מופחת במתן הטבות מס (ע"א 501/03 חסון נ' מנהל מיסוי מקרקעין, חדרה, פ"ד נח(2) 567, 575 (2004); ע"א 6159/05 פקיד שומה תל אביב 3 נ' לפיד, פ"ד סג(1) 235, 268-267 (2008) (להלן: עניין לפיד); עניין מנו, בפסקה 41. כן ראו: רפעאת עזאם "פרשנות דיני המיסים: מס-אמת וזכויות האדם בפסיקת בית-המשפט העליון" משפט ועסקים יח 401, 422-421 (2014)).
86. עוד ראוי לציין בהקשר זה את אופייה הרגרסיבי של הטבת הזיכוי. כאמור לעיל, שכירים ממילא מחויבים לבצע הפרשות עובד בסך 6% משכרם, או מהשכר הממוצע במשק (לפי הנמוך). שכירים יכולים לבחור להפריש סכומים גבוהים יותר לקופת גמל – אך אינם רשאים להפריש יותר מ-7% משכרם במסגרת הפרשות העובד (קרי, שלא כעמיתים עצמאים. ראו תקנה 19(ב)(2) לתקנות קופות גמל והשוו לתקנה 19(ב) לתקנות קופות גמל). אי לכך, שכירים בעלי שכר גבוה יחסית הם שייהנו מפרשנות התובעים המייצגים, שכן לטובתם נוצרת יתרת הפרשת עובד שהם אינם מקבלים בגינה את הטבת הזיכוי בגלל התקרה הנוגעת למתן הטבת הזיכוי כשכיר. ודוק, לכלל ההטבות לחיסכון הפנסיוני ישנה הטייה רגרסיבית ניכרת. מחקר של אגף הכלכלן הראשי במשרד האוצר מצא כי ההטבה לעשירון העליון מהווה 28% מעלות ההטבות הכוללת, וכי השפעת הטבות המס בשלב ההפקדה על היקף החיסכון הפנסיוני היא גדולה בהרבה בקרב העשירונים העליונים (אגף הכלכלן הראשי על הטבת המס לחיסכון פנסיוני בישראל: ניתוח מדיניות 13, 17 (משרד האוצר 2024) (להלן: מחקר הכלכלן הראשי). להרחבה, ראו: שמואל אברמזון ומיכאל שראל ההטבות לחיסכון הפנסיוני: בחינה מחדש 8 (פורום קהלת, נייר מדיניות מס' 13, 2015)). היותה של הטבת המס רגרסיבית, ומקל וחומר היות הפרשנות המרחיבה שמציעים לה התובעים המייצגים רגרסיבית בעצמה, היא טעם נוסף להימנע מאימוץ פרשנות זו (ע"א 4713/11 זגורי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פסקה 1 לחוות דעתו של השופט יצחק עמית [נבו] (20.7.2015). כן ראו: אלפרד ויתקון ויעקב נאמן דיני מסים: מסי הכנסה, עזבון ושבח 27-25 (מהדורה רביעית 1969); ע"א 4635/94 לב נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד נה(1) 344, 350 (1999)).
87. על מנת שלא ימצא הדיון חסר אציין כי הצדדים הרחיבו והרחיקו, כטוב מומחיותם, גם למחוזות נוספים, במטרה לעמוד על התכלית האובייקטיבית של סעיף המחלוקת. כך, למשל, דנו בשאלה כיצד משליכות ההטבות הניתנות בשלב המשיכה על התכלית שיש לייחס לסעיף המחלוקת (וזאת לאור "עקרון השקילות", המניח כי המחוקק אינו מעניק הטבות כפולות על אותם כספים – דהיינו גם בשלב ההפקדה וגם בשלב המשיכה). טיעוני הצדדים בנקודה זו, כמו גם בנקודות אחרות, מעמיקים ויסודיים. עם זאת, כשלעצמי, אינני מוצא בהם "טיעון מנצח" היכול להביא לשינוי, אף לא לערעור, המסקנה המובהקת העולה מהדיון עד כה. על כן אסתפק באמור בפסקה זו ביחס לטיעונים הללו.
88. המסקנה מהדיון לעיל, היא שבשונה מפרשנות רשות המיסים, העולה בקנה אחד עם התכלית (הסובייקטיביות והאובייקטיבית) של סעיף המחלוקת, פרשנות התובעים המייצגים אינה מגשימה את התכליות הללו. לדידי, זהו טעם חזק להעדפת עמדת רשות המיסים על פני עמדת התובעים המייצגים. כבר בעניין קיבוץ חצור, בו נקבעו ההלכות הנוהגות בעניין פרשנות דיני המס, הבהיר בית המשפט, כי על אף מורכבותם ואופיים הטכני של חוקי המס, אין לאפשר לתכונות אלו להביא לכך שפירוש הוראה פלונית יערער את התכליות העומדות בבסיס החקיקה כולה:
חוקי המסים סבוכים הם [...] יש בהם הוראות רבות בעלות אופי טכני. לא פעם נעשית החקיקה בחיפזון. לעתים לא נעשית בדיקה מספקת של השפעת הוראה פלונית על מערך החקיקה כולו. לעתים סתימתה של פירצה אחת יוצרת פרצות אחרות. לעתים רבה ההסתמכות על תורת ראיית החשבון. כל אלה הם תוצאת לוואי של מורכבות הסוגיה ושל תנאי הטיפול בה, שלא תמיד ראויים הם [...] בכל אלה צריך הפרשן להתחשב. עליו להניח, כי המחוקק ביקש להטיל מס ולא ליצור פרצות. עליו להניח, כי כוונתו הייתה ליצור כלי יעיל ולא חסר ערך. עליו להניח, כי המגמה היא ליצור מערכת סבירה וקוהרנטית. (שם, בעמ' 77. כן ראו: ע"א 7034/99 פקיד שומה כפר סבא נ' דר, פ"ד נח(4) 913, 925 (2004); אקסלברד, בעמ' 404; ע"א 3174/96 סובאג נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נג(2) 106, 122 (1999); עניין לפיד, בעמ' 263).

גישה זו נכונה גם בענייננו.
סיכום – הגשמת התכלית (הסובייקטיבית והאובייקטיבית) של סעיף המחלוקת
89. בחינת תכליתו של סעיף המחלוקת תומכת באופן מובהק בעמדת רשות המסים. סקירת הליך חקיקת סעיף המחלוקת ויישומו בפועל מלמדת כי פרשנות הרשות תואמת את תכליתו הסובייקטיבית של התיקון. הצורך בתיקון לפקודה התעורר כחלק משורת מהלכים שנקטו הרשויות ואשר מטרתם העיקרית הייתה לשנות את דפוסי החיסכון בקרב אוכלוסיית העצמאים בישראל, ולהבטיח כי הם ייהנו מביטחון כלכלי סביר לאחר שיפרשו. במסגרת מדיניות זו, מחד גיסא, הגבילו הרשויות את יכולתם של עצמאים לבצע הפקדות בקופות גמל לתגמולים, ומאידך גיסא, תמרצו עצמאים לבצע הפקדות בקופות גמל לקצבה באמצעות הגדלת הטבות המס הניתנות להם. כחלק ממהלך זה, נחקק התיקון לפקודה, אשר הגדיל את הטבות המס לעצמאים המבצעים הפקדות לחיסכון הפנסיוני. בדיונים בהליך החקיקה הדגישו נציגי רשות המסים כי התיקון אמנם מיטיב במידה מסוימת גם עם אוכלוסיית השכירים, אך תכליתו העיקרית היא עידוד חיסכון פנסיוני בקרב עצמאים – וכן צמצום הפערים בין הטבות המס הניתנות לעצמאים ואלו הניתנות לשכירים. בהתאם למגמה זו, הוחלה מגבלת סוג ההפקדה, אשר הוזכרה במפורש בהליכי החקיקה, בידי רשות המסים ברציפות מאז נחקק התיקון לפקודה. בפועל, כלל הגורמים במשק פועלים לפי פרשנות רשות המסים לסעיף המחלוקת.
עתה בניגוד לתכלית הסובייקטיבית של סעיף המחלוקת, מבקשים התובעים המייצגים לשנות את הפרשנות הנוהגת ולהפוך את סעיף המחלוקת להטבת מס רחבת-היקף – החלה על מרבית השכירים במשק. התוצאה, בראיית התכלית האובייקטיבית, תהיה ערעור מבנה הפקודה, ויצירת אי-התאמה בין סעיף המחלוקת לסעיפים אחרים, ובנוסף – הרחבת הפער בין הטבות המס הניתנות לעצמאים ובין אלו הניתנות לשכירים, ובין ההטבות הניתנות לשכירים שהכנסתם גבוהה לשכירים שהכנסתם נמוכה, תוך מתן תמריצים להתנהלות בלתי רצויה כתוצאה מהטבה זו.
90. יש להדגיש כי גישתם של התובעים המייצגים תהפוך, במידה רבה, את תוספת הטבת הזיכוי שמעניק סעיף המחלוקת להטבה שניתנת, בעיקר, לשכירים שאין להם כלל הכנסה כעצמאים, אלא רק רכיבי הכנסה מעבודה שאינם מבוטחים (כגון, תשלום שעות נוספות שהמעסיק אינו מפריש בגינו). עיקר הנישומים שייהנו מאימוץ פרשנות התובעים המייצגים לסעיף המחלוקת ישתייכו לקבוצה זו, ובהתאם "העלות" התקציבית העיקרית למדינה בגין סעיף המחלוקת תנבע ממתן הטבות מס לשכירים הללו. אף שלא ניתן להעריך בוודאות את גודל הקבוצות (נוכח העובדה שניצול סעיף המחלוקת תלוי בנתוני שכר והפקדות אישיים), קשה לחלוק על העובדה שהתובעים המייצגים מבקשים להרחיב עשרות מונים את תחולתה של ההטבה, ובעיקר ביחס לשכירים שיש להם רק הכנסת עבודה. כך, לדוגמה, לפי נתוני הביטוח הלאומי, בשנת 2019 שכרם של כ-1.35 מיליון שכירים עלה על תקרת הכנסת העבודה המזכה (ומשכך, פרשנות התובעים המייצגים לסעיף המחלוקת עשויה הייתה להיטיב עמם). לעומת זאת, נרשמו רק כ-147 אלף שכירים שהם גם עצמאים (מרק רוזנברג שכר והכנסה מעובדה לפי יישוב ומשתנים כלכליים שונים 2019 7, 16, ו-59 (המוסד לביטוח לאומי 2019). השוו לנתונים שהציגו התובעים המייצגים בעניין בסעיפים 112 ו-114 לבקשת האישור).
91. אימוץ פרשנותם של התובעים המייצגים, אם כן, לא רק עומד בסתירה לתכלית העיקרית שסעיף המחלוקת ביקש לקדם (עידוד הפרשה על ידי שכירים בגין רכיבי שכר לא מבוטחים), אלא גם ישנה את אופיו של התיקון לפקודה בכללותו (מתיקון שבמרכזו מתן תמריצים לחיסכון פנסיוני על ידי אוכלוסיית העצמאים, לתיקון המיטיב בעיקר עם שכירים שהכנסתם גבוהה באופן יחסי). תוצאה זו קשה להלום.
פרשנות סעיף המחלוקת – בין הלשון לבין התכלית
92. אכן, כפי שהבהרתי בראשית הדברים – במקרה זה מתעוררת השאלה תכלית החוק ולשון החוק – לדברי מי שומעין? וזאת בנסיבות חריגות בהן התעלמות מהתכלית, ודבקות בלשון, עלולה להביא לתוצאה קשה, הן מבחינה כלכלית והן מבחינה חלוקתית. כיצד עלינו לנהוג במצב דברים זה?
93. קושי פרשני דומה התעורר בע"א 3129/19 זנלכל בע"מ נ' פקיד שומה חיפה [נבו] (25.8.2022). שם עמד לדיון סעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959. סעיף זה הגדיר את אחת החלופות לצורך הכרה במפעל כמפעל מועדף – הגדרה אשר מזכה את בעלי המפעל בהטבת מס. לפי הסעיף (כנוסחו במועד הרלוונטי להליך), מפעל יוגדר כמועדף אם "25% או יותר מכלל הכנסתו, בשנת המס, ממכירות המפעל, הן ממכירות בשוק מסוים המונה 12 מיליון תושבים לפחות" . בהליך נדונה השאלה האם בהגדרה זו נכלל גם השוק הישראלי (ככל שהאוכלוסייה בו, לרבות שטחי יהודה, שומרון וחבל עזה, עומדת על למעלה מ-12 מיליון תושבים), או שמא, כעמדת רשויות המס, ההגדרה מכוונת רק לשווקים זרים. מהליכי החקיקה הקשורים בסעיף ובתיקונים בו עלה בבירור כי כוונת המחוקק הייתה לעודד ייצוא – ולא להעניק הטבות מס למפעלים המייצרים לשוק המקומי בלבד. כוונה זו יושמה באמצעות קביעת רף מספרי לגודל השוק שעמד, בקירוב, על גודל השוק הישראלי. אלא שטכניקה חקיקתית זו הובילה לתקלה, בשל כך שבמהלך שנת 2012 חצה גודל השוק המקומי את הרף המספרי המוזכר בסעיף. בנסיבות אלו, סברתי, ראוי לאמץ את פרשנות רשויות המס לסעיף – ולקבוע כי הסעיף חל רק על מכירות לשווקים זרים, אף אם דרישה זו אינה עולה במפורש מלשונו:
אכן, לשון החוק היא נקודת המוצא לכל תהליך פרשני, ולעיתים קרובות היא גם נקודת הסיום. ואולם, כאשר לשון החוק מכשילה את המחוקק, והליכה דווקנית עימה מביאה לתוצאה שבמובהק אינה מתיישבת עם כוונתו, סבורני כי רשאים אנו לסטות מהלשון ולפרש על פי התכלית [...]
בעיניי, היצמדות עיוורת מסוג זה לטכניקה בה בחר המחוקק איננה משקפת נאמנות למחוקק, כי אם תפיסה של "ייקוב הדין את ההר". וענייננו יוכיח: המחוקק הישראלי ביקש להתנות את מתן ההטבה לפי החלופה בה עסקינן בכך שלפחות רבע מהכנסות המפעל הן ממכירות לשוק הגדול מהשוק הישראלי, משמע, בהכרח, ממכירות לשוק גדול שאיננו השוק הישראלי. אף אם נניח כי השוק הישראלי גדל בשלב מסוים מעבר לרף שננקב בחוק, האפשרות שההטבה תינתן למפעל בגין ייצור לשוק הישראלי לא רק שאינה מגשימה את תכלית החוק, אלא עומדת בניגוד חזיתי לה. אכן, המחוקק בחר, וטעמיו עמו, שלא להתנות במפורש את ההטבה בדרישת הייצוא, ואולם הקריטריון אותו קבע מלמד מניה וביה כי ביקש לתת את ההטבה לפי חלופת המכירה לשוק גדול רק למפעלים תעשייתיים אשר מכירותיהם מתמקדות בשוק גדול זר, להבדיל ממפעלים תעשייתיים שאינם "ברי תחרות" בשל התמקדות מכירותיהם בשוק קטן זר או בשוק הישראלי. קיצורו של דבר, פרשנות לפיה מרגע שהשוק הישראלי חצה את הרף המספרי, יש להתחשב לצורך החלת ההטבה גם במכירות שבוצעו בו, תואמת לכאורה את לשונו של ההסדר, אולם אין היא יכולה להתקבל, בהיותה עומדת בסתירה חזיתית לתכליתו, בגדר "סר מההוראה עיקרה". (שם, בפסקה 47 לחוות דעתי)
94. לוז הבעיה, הן בעניין זנלכל, והן בענייננו הוא דומה. בשני המקרים בחר המחוקק, מסיבותיו שלו, לנסח את הסדר החוק בצורה מסוימת (וראו בעניין זנלכל, בפסקאות 41 ו-50 באשר לנסיבות שהובילו את המחוקק להימנע מאזכור מפורש של השוק המקומי בסעיף שנדון שם), אלא שבדיעבד התברר כי טכניקה ניסוחית זו עמדה לו לרועץ: אם נסתפק בקריאת מילות החוק לפי מובנן הראשוני, התוצאה תהיה פגיעה בתכליות שהציב המחוקק לנגד עיניו – ולא קידומן. כעמדתי בעניין זנלכל, גם בענייננו איני סבור כי בית המשפט רשאי לעמוד מנגד במקרה כזה, שעה שבאמתחתו מצויים כלים פרשניים היכולים למנוע את "התקלה הניסוחית" שנוצרה.
95. ואדגיש, עמדתי בעניין זה אינה ייחודית לתחום דיני המס. גם בהקשרים אחרים נתקלים אנו לא פעם ולא פעמיים ב"תקלה ניסוחית" שיצאה מתחת ידי המחוקק או הרשות המנהלית. כשאנו משתכנעים שאכן זהו מצב הדברים, הרי שאין הצדקה שננקוט בגישה של "ייקוב הדין את ההר", שכן בעשותנו זאת עלולים אנו להפוך במו ידינו שגיאה של מה בכך לתקלה של ממש (וראו חוות דעתי בבג"צ 5789/23 מוסא נ' שר הביטחון [נבו] (5.12.2024), והאסמכתאות הנזכרות שם).
96. זאת ועוד, בהקשר בו עסקינן, ניתן לעגן את העיקרון הכללי לפיו יש להעדיף את התכלית, ולא את הלשון, במקרה של "תקלה ניסוחית", גם בשלב יישומן של חזקות פרשניות. גישת הפרשנות התכליתית אימצה חזקות רבות כאלה, המבוססות על תפיסות חוקתיות, ערכי יסוד והנחות מוצא כלליות בדבר דרך פעולתו של המחוקק. החזקות הפרשניות פרושות כמעין "מטרייה נורמטיבית" מעל כל דבר חקיקה, ומנתבות את הליך הפרשנות אל עבר יעדים המממשים, ככל הניתן, את הנחות המוצא של השיטה (אהרן ברק פרשנות תכליתית 224-220, 421 (2010); ברק, פרשנות החקיקה, בעמ' 482-479, 490-486. כן ראו: בג"ץ 953/87 פורז נ' ראש עירית תל-אביב-יפו, פ"ד מב(2) 329-328 (1988); בג"ץ 7803/06 אבו ערפה נ' שר הפנים, פסקה 30 לחוות דעתו של השופט עוזי פוגלמן [נבו] (13.9.2017). לדיון בחזקות במסגרת פרשנות דיני המס ראו: אהרן ברק "פרשנות דיני המס" משפטים כח 425, 438-434 (1997)). בין החזקות שלאורן יש לפרש חקיקה, לפי גישה זו, מונה פרופ' אהרן ברק בספרו גם חזקות שעניינן קידום הוודאות וההרמוניה הנורמטיבית, וביניהן גם חזקה כנגד שינוי מהותי בחוק בדרך מקרית:
שינוי מהותי בדין הקיים לא נעשה אגב אורחא. משפט הוא עניין רציני. שינוי בדין הקיים אף הוא עניין רציני, ואין להניח את הכנסתו באופן מקרי [...] על כן, חזקה על המחוקק שאין הוא בא להכניס שינוי מהותי בהסדרים הקיימים – אף שהסדרים אלה אינם נגזרים מעקרונות יסוד חוקתיים – בדרך אגב, ואין להניח כי המחוקק יביא לשינוי סדרי בראשית באופן מקרי. (ברק, פרשנות החקיקה, בעמ' 595-594).
חזקה זו, שיושמה בהליכים שונים במספר תחומים, הוגדרה בפסיקה כך: "המחוקק לא בא לחולל שינוי מהותי בדין באופן אקראי ואגבי" (דנ"א 3768/98 קריית בית הכרם בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה ירושלים, פ"ד נו(5) 49, 125-124 (2002). כן ראו: ע"פ 5766/93 אל צראיעה נ' מדינת ישראל, פסקה 8 [נבו] (17.7.1994); רע"א 3948/97 מגדל חברה לביטוח בע"מ נ' מנורה חברה לביטוח בע"מ, פ"ד נה(3) 769, 800 (2001)). חזקות דומות קיימות אף בשיטות משפט אחרות. כך, לדוגמה, בארצות הברית מוכר הכלל לפיו: "[Congress] does not alter the fundamental details of a regulatory scheme in vague terms or ancillary provisions—it does not, one might say, hide elephants in mouseholes" (Whitman v. American Trucking Ass’ns, 531 U.S. 457, 468 (2001). כן ראו: FDA v. Brown & Williamson Tobacco Corp., 529 U. S. 120, 160 (2000); Gonzales v. Oregon, 546 U.S. 243, 263-264 (2006); Jacob Loshin & Aaron Nielson, Hiding Nondelegation in Mouseholes, 62 ADMIN. L. REV. 19 (2010); Smauel L. Bray, The Mischief Rule, 109 GEO. L. REV. 968, 1012-1011 (2021). לסקירת החזקות הפרשניות המובילות לתוצאה דומה בדין הבריטי ראו: RICHARD CALNAN PRINCIPLES OF STATUTORY INTERPRETATION, 125-131 (2023)).
97. הגם שסעיף המחלוקת הוא רק רכיב בהטבת מס ספציפית, אני סבור כי הפרשנות שהתובעים המייצגים מבקשים לאמץ תביא לשינוי מהותי בדין. בשל הפרשנות האמורה תתורגם "תקלה ניסוחית" להחלת הטבת מס, שחלה עד כה על קבוצה מוגדרת, על חלק ניכר מהשכירים במשק – ודווקא על אלה שרמת השתכרותם גבוהה יחסית. למהלך כזה השלכות רחבות-היקף בעולם המעשה, שהרי קשה להפריז בחשיבותן הפיסקאלית של הטבות המס לחיסכון פנסיוני. הטבות אלו הן, בפער ניכר, הטבות המס היקרות ביותר מבחינת עלותן לקופה הציבורית. בשנת 2023 הוערכה העלות של הטבות אלה למדינה בסך של 24.3 מיליארד ש"ח. ההטבה הקרובה ביותר, מבחינת עלות, היא הטבת נקודות הזיכוי הניתנות להורים בגין ילדיהם, שעלותה היא כ-9.6 מיליארד ש"ח (אגף הכלכלן הראשי דו"ח מינהל הכנסות המדינה לשנים 2022-2021 ונתונים ראשוניים לשנת 2023, פרק 2, עמ' 3 (משרד האוצר 2024). מבין ההטבות השונות, עלותן של ההטבות בשלב ההפקדה, ובהן ההטבה המעוגנת בסעיף המחלוקת, היא הגבוהה ביותר (מחקר הכלכלן הראשי, בעמ' 9). בהליך דנן, איפוא, גם החזקה האמורה תומכת באימוץ פרשנות הרשות ודחיית הניסיון לנצל את תיקון מס' 153 על מנת להחיל, באופן אגבי, את סעיף המחלוקת על חברי הקבוצה המיוצגת.
סוף דבר
98. הגענו, אם כן, לסופו של המסע הפרשני. בנקודת המוצא – שלב הבחינה הלשונית של הסעיף – נוכחנו כי, כפי שקבע בית המשפט קמא, קיימת עדיפות, אם לא למעלה מכך, לפרשנות לה טוענים התובעים המייצגים. אפס, לא ניתן להכריע, על בסיס המישור הלשוני בלבד, איזו מהפרשנויות עדיפה. במישור התכלית הסובייקטיבית הובהר כי במוקד התיקון לפקודה עמדה אוכלוסיית העצמאים, והרצון להגדיל את ההטבות המוקנות להם בגין הפקדה לחיסכון פנסיוני. במישור התכלית האובייקטיבית הוצגו הטעמים העומדים בבסיס מדיניות זו; היחס בין הסעיף ובין יתר ההוראות הנוגעות לעניין; וכן ההשלכות השליליות שעשויות להיות להרחבת סעיף המחלוקת. כפי שתואר לעיל, בשני המישורים ניכרה עדיפות מובהקת לפרשנות הרשות על פני פרשנות התובעים המייצגים. אימוץ עמדת התובעים המייצגים יחתור תחת תכליות סעיף המחלוקת וישים לפלסתר את כוונת המחוקק ואת ההצדקות העומדות ביסוד סעיף המחלוקת. נוכח האמור לעיל אני סבור שעלינו לקבוע, באופן סופי ומחייב (ולא רק כקביעה לכאורית. ראו פסקה 40 לעיל), כי הפרשנות הנכונה לסעיף המחלוקת היא הפרשנות שהציגה לו הרשות – ולפיה ניצול סעיף המחלוקת, והעלאת תקרת הזיכוי בהתאם לאמור בו, מותנית בביצוע הפקדה כעמית עצמאי.
99. פרשנות התובעים המייצגים לסעיף המחלוקת עומדת ביסוד בקשת האישור, על עילות התביעה השונות שבה. משכך, לא קיימת לשיטתי אפשרות סבירה כי התובענה תוכרע לטובת הקבוצה המיוצגת, ובהתאם לא מתקיים התנאי לאישור תובענה כייצוגית הקבוע בסעיף 8(א)(1) לחוק תובענות ייצוגיות. נוכח האמור לעיל איני סבור שיש צורך להידרש לטענות הרשות ביחס להתקיימות יתר התנאים לאישור תובענה כייצוגית, שהרי טענות אלה מעלות סוגיות מורכבות שאין הצדקה להידרש אליהן בהליך זה.
100. אשר על כן, אם תישמע דעתי, נורה על קבלת הערעור, ועל דחיית בקשת האישור שהגישו התובעים המייצגים. בשים לב לאופייה המשפטי של הסוגיה, ובשים לב לקשיים שנחשפו, במהלך ההליך, ביחס לניסוח סעיף המחלוקת ודרך התנהלות הרשות (וראו פסקה 64 לעיל) אציע כי לא נעשה צו להוצאות בערכאתנו. בנוסף, ולמרות שלשיטתי דין בקשת האישור להידחות, אציע כי לא נורה, במכלול נסיבות העניין, לתובעים המייצגים להשיב לרשות את ההוצאות שנפסקו בהחלטת האישור.