פסק דין
א. פתח דבר
1. לפניי ערעורים על שומות שהוציא המשיב למערער בהתייחס לשנים 2009 וכן -2010 2012. המחלוקת שהתגלעה בין הצדדים נוגעת לתקבולים שקיבל המערער עם פרישתו מעבודתו בתפקיד ניהולי בכיר בחברת ישראכרט בע״מ, מתוקף הסכם שעניינו אי תחרות ומתן שירות ייעוץ, ואשר סווגו על ידי המשיב כהכנסה פירותית, וזאת להבדיל מסיווגם כהכנסה הונית, לפי שיטת המערער.
ב. רקע
2. המערער שימש עד ראשית שנת 2009 כמנכ״ל חברת ישראכרט בע״מ (להלן: ״ישראכרט״), חברת בת של בנק הפועלים בע״מ (להלן: ״הבנק״) וחברות בנות נוספות, במשך 14 שנים.
3. המערער חתם על שני הסכמים (מיום 7.8.2000 ומיום 18.2.2008) עם הבנק באשר לתפקידו כמנכ״ל חברות הבת של הבנק - חברת ישראכרט, חברת יורופיי (יורוקרד) ישראל בע״מ וחברת אמינית בע״מ (בהסכם הראשון) וכן חברת פועלים אקספרס בע״מ (שנוספה בהסכם השני).
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע״מ 47236-01-14 קרופסקי נ׳ פקיד שומה נתניה ע״מ 18139-01-15 קרופסקי נ׳ פקיד שומה נתניה
תיק חיצוני:
במסגרת שני הסכמים אלו נכללה תניה שעניינה ״אי תחרות״. כך, בהסכם מיום 7.8.2000, שתוקפו מיום 1.1.2000 למשך 5 שנים, נקבע בסעיף 17.1 כי המערער מתחייב לא להתחרות בבנק או בחברת בת במשך תקופה בת 12 חודשים ממועד סיום יחסי העבודה בינו לבין הבנק.
ואילו במסגרת ההסכם מיום 18.2.2008 בסעיף 18.1, התחייב המערער שלא להתחרות במשך תקופה בת 6 חודשים ממועד סיום יחסי העבודה, כאשר תוקפו של הסכם זה הוא מיום 1.1.2007 עד 31.12.2007 או במועד בו יוסכם על סיום תפקידו כמנכ״ל ישראכרט, לפי המאוחר בין השניים (סעיף 3.1). עוד נקבע בהסכם כי עם סיום עבודתו בבנק, יעבור המערער לעבוד בחברת ישראכרט והחל ממועד זה ואילך יתקיימו יחסי עובד ־ מעביד בינו לבין ישראכרט בלבד (סעיף 3.2).
4. במקביל לחתימת ההסכם השני מול הבנק, חתם המערער ביום 18.2.2008 גם על הסכם מול חברת ישראכרט לפיו ישמש בתפקיד סגן יו״ר פעיל של הדירקטוריון של ישראכרט, יורופיי (יורוקרד) ישראל בע״מ ואמינית בע״מ וכן כיועץ לישראכרט בתחום פיתוח וכרטיסי אשראי בחו״ל. תוקפו של הסכם זה הוגדר ממועד סיום עבודתו של המערער בבנק ועד ליום 31.12.2009 (סעיף 3.1), כאשר הצדדים רשאים להאריך את תוקפו בכתב (סעיף 3.2).
אף במסגרת ההסכם עם ישראכרט נכללת תניה שעניינה אי תחרות, בנוסח דומה לזה שנחתם מול הבנק, ובמסגרתה התחייב המערער במשך תקופה בת 6 חודשים ממועד סיום יחסי העבודה בינו לבין ישראכרט לא לעבוד בתפקיד כלשהו, בין כשכיר ובין כעצמאי, בין ביועץ ובין באופן אחר, בכל תאגיד המתחרה עם ישראכרט (סעיף 18.1).
5. המערער הדגיש כי על פי ההסכמים הנ״ל, כהונתו כסגן יו״ר הדירקטוריון נכנסה לתוקף רק לאחר סיום עבודתו כמנכ״ל ישראכרט. לדבריו, ביום 31.1.2009 הפסיק לעבוד כמנכ״ל, והחל לכהן כסגן יו״ר הדירקטוריון, ואף שעל פי ההסכם מול ישראכרט הוא היה צפוי לסיים את כהונתו כסגן יו״ר הדירקטוריון לכל המוקדם בסוף שנת 2009, כבר בחודש מרץ 2009 הביע את רצונו להשתחרר מתפקיד סגן היו״ר ולעזוב לחלוטין את קבוצת ישראכרט. זאת, לדבריו, משום שחש כ״גלגל חמישי״ וכגורם אשר עשוי לגרום אי נחת למנכ״ל שהחליפו בתפקיד.
בפועל המערער סיים את עבודתו ביום 31.10.2009.
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע״מ 47236-01-14 קרופסקי נ׳ פקיד שומה נתניה ע״מ 18139-01-15 קרופסקי נ׳ פקיד שומה נתניה
תיק חיצוני:
6. בהסכם מול הבנק מיום 18.2.2008 פורטו תנאי הפרישה של המערער. בין היתר נקבע שם כי אם במועד סיום העסקתו של המערער יעלה סכום השנים הכולל את גילו בתוספת שנות עבודתו בפועל על 75 שנים, יהיה זכאי הוא לבחור אחת מבין שתי החלופות הבאות (סעיף 12.5) :
האחת, פיצויי פיטורין מוגדלים בשיעור של 250%, ובלבד שלמערער טרם מלאו 62 שנים במועד סיום עבודתו בישראכרט כמפורט בסעיף 12.3 להסכם.
השנייה, הסדר פרישה מוקדמת כמפורט בסעיף 12.8 להסכם, כאשר במסגרתו נקבע בין היתר כי הפרת התחייבות המערער לאי תחרות במהלך 5 השנים הראשונות בהן תשולם לו פנסיה מוקדמת, מבלי לקבל אישור מהבנק, תגרור את הפסקת הקצבה והפרשת דמי גמולים לקופת גמל (12.8.6 להסכם).
המערער בחר בחלופה השנייה של הסדר פרישה מוקדמת.
7. לצד זאת, ביום 25.11.2009 חתם המערער עם חברת ישראכרט על הסכם שכותרתו הסכם אי תחרות וייעוץ (להלן: ״הסכם אי תחרות וייעוץ״ או ״הסכם אי התחרות״), העומד בלב המחלוקת בענייננו.
הסכם זה טומן בחובו מגבלת אי תחרות נוספת למגבלות שנסקרו לעיל, לתקופה בת 3 שנים, שתחילתה ביום 1.11.2009 וסיומה ביום 31.10.2012. וזו לשונה של תניית אי התחרות (סעיף 5.א. להסכם אי התחרות והייעוץ):
״התחייבותו של מר קרופסקי לאי תחרות תהא כדלקמן:
מר קרופסקי מסכים ומתחייב בזאת, כי במהלך תקופת ההסכם, לא יהיה רשאי לעבוד בארץ ו/או בחו״ל, בין כשכיר ובין כעצמאי, בין כיועץ ובין בכל אופן אחר כלשהו, במישרין או בעקיפין, בכל תאגיד מתחרה עם ישראכרט, יורופיי (יורוקארד) ישראל בע״מ, אמינית בע״מ ופועלים אקספרס בע״מ ו/או עם החברות הבנות שלהן ותאגידים הקשורים להן.
מר קרופסקי מסכים ומתחייב בזאת, כי במהלך תקופת ההסכם, לא יהיה רשאי לעסוק בארץ ו/או בחו״ל, בין כשכיר ובין כעצמאי, בין כיועץ ובין בכל אופן אחר כלשהו, במישרין או בעקיפין, בכל תחום שהחברות הרלוונטיות עסקו או עוסקות בו, בין השאר בתחומי הפעילות הבאים: הנפקה, הפצה, שיווק, סליקה של כרטיסי חיוב מכל סוג שהוא, מועדוני לקוחות, עסקי מימון מכל סוג שהוא לרבות
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע״מ 47236-01-14 קרופסקי נ׳ פקיד שומה נתניה ע״מ 18139-01-15 קרופסקי נ׳ פקיד שומה נתניה
תיק חיצוני:
בדר) של פקטורינג, ליסינג ופן סליקה בחו״ל, עסקים הידועים בשם
business to business ופיו״ב״.
כן סוכם במסגרת הסכם אי התחרות והייעוץ כי המערער יהיה זמין למתן שירותי ייעוץ לישראכרט מעת לעת על פי דרישתה (סעיף 4).
8. כנגד התחייבות המערער לאי התחרות ושירותי הייעוץ, התחייבה ישראכרט לשלם למערער את התשלומים הבאים: סך של 1,000,000 ₪ בסמוך לחתימת ההסכם; סך של 500,000 ₪ ביום 1.11.2010 ; 36 תשלומים חודשיים בסך 75,000 ₪ החל מיום 1.11.2009 (סעיף 6.א להסכם אי התחרות והייעוץ); וכן 36 תשלומים חודשיים בסך 36,000 ₪ החל מיום 1.11.2009, וזאת בין אם יידרש על ידי ישראכרט לתת שירותי ייעוץ ובין אם לאו (סעיף 6.ב להסכם אי התחרות והייעוץ).
9. המערער דיווח על התקבולים שקיבל בעבור הגבלת אי התחרות כהכנסה החייבת במס רווח הון בשיעור הקבוע בסעיף 91(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ״א -1961 (להלן: ״הפקודה״), ואילו על תשלומי הייעוץ החודשיים דיווח בתחילה כהכנסה פירותית ושילם עליה מס שולי בהתאם.
10. בעקבות הדיווח, ערך המשיב ביקורת ועל סמך ממצאיה קבע כי תקבולי המערער התקבלו במסגרת יחסי העבודה בינו לבין ישראכרט והבנק ועל כן מדובר בתקבול פירותי. ביום 29.12.2013 יצא למערער צו לשנת המס 2009 וביום 14.12.2014 יצאו צווים לשנות המס 2010 עד 2012.
11. ביום 18.2.2014 הגיש המערער בקשה לתיקון הדוחות לשנים 2009 עד 2012, במסגרתה ביקש להוון את התשלומים החודשיים שקיבל בגין דמי ייעוץ החל מחודש 11/2009 ועד חודש 12/2012, ולשלם עליהם מס רווח הון בשיעור הקבוע בסעיף 91(ב) לפקודה,
מן הטעם שבפועל לא ניתנו על ידו שירותי ייעוץ.
בקשת המערער נדחתה על ידי המשיב, וזאת על סמך מידע שנמסר לו מחברת ישראכרט לפיו התקיימו עם המערער פגישות ייעוץ חודשיות במהלך תקופת אי התחרות.
4 מתוך 23
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע״מ 47236-01-14 קרופסקי נ׳ פקיד שומה נתניה ע״מ 18139-01-15 קרופסקי נ׳ פקיד שומה נתניה
תיק חיצוני:
ג. טענות הצדדים
תמצית טענות המערער
12. המערער הוכיח כי נסיבות עניינו נכללות במסגרת החריגים שנקבעו בע״א 5083/13 פקיד שומה ואח׳ נ׳ ברנע ואח׳ (10.8.2016) (להלן: ״עניין ברנע״).
13. בכל הנוגע לשאלת האותנטיות של תניית אי התחרות, המערער הוכיח רצון כן ועצמאי של ישראכרט והבנק להגבילו לחלוטין ולהובילו להשבתתו מכישוריו, ברצותו לסיים את תפקידו. המערער הוכיח כי לבנק ולישראכרט היה אינטרס ייחודי להגן על עצמם בנוסף להסכמי ההעסקה בהם נכללה מגבלת אי תחרות זניחה, שמא המערער יתחרה בהם, בארץ ובחו״ל, בשל יכולותיו המקצועיות, ניסיונו רב השנים, קשריו בתחום וידיעותיו, ובפרט בשל יכולותיו ליזום ולפתח פרויקטים בחו״ל בתחום כרטיסי האשראי.
14. הסכם אי התחרות, אשר קדם לו משא ומתן ארוך ואמיתי בין המערער לבין ישראכרט והבנק, נחתם במנותק מתנאי פרישת המערער אשר הוסדרו בהסכמים נפרדים בפברואר 2008, למעלה משנה וחצי קודם לכן.
תניית אי התחרות המקיפה והמורחבת בהסכם אי התחרות כללה מגבלה מפורשת גם על עיסוק המערער בתחום כרטיסי האשראי בחו״ל, הגם שישראכרט אינה פועלת שם.
15. עוד הוכח כי למערער היתה כוונה אמיתית לפעול כיזם ושותף במיזמים בחו״ל עליהם נאלץ לוותר.
16. המערער הוכיח כי המגבלה שלא להתחרות בישראכרט במשך תקופה ארוכה בת 3 שנים, ״הוציאה אותו מהשוק״ לגמרי, וכראיה, עד ליום זה אינו עוסק יותר בתחום כרטיסי האשראי, כאשר גובה הפיצוי שניתן לו הולם לדידו את ויתורו.
17. המערער הוכיח כי נעשה שימוש ב״חישוק״ פוזיטיבי נוסף, בכך שנאלץ לחתום גם על הסכם מתן שירותי ייעוץ, אשר מנע ממנו כל אפיק ליצירת ממשק עסקי בתחום עם חברות מתחרות בהיותו מחויב לעמוד לרשות ישראכרט ולייעץ לה ולא למתחרים.
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע״מ 47236-01-14 קרופסקי נ׳ פקיד שומה נתניה ע״מ 18139-01-15 קרופסקי נ׳ פקיד שומה נתניה
תיק חיצוני:
18. המערער הבהיר כי בניגוד לסברת המשיב, הוא לא העניק שירותי ייעוץ אמיתי בפועל לישראכרט, אלא מדובר היה אך בפגישה חודשית עם יו״ר הדירקטוריון, מבלי שהוצג לו כל חומר. התנהלות זו נועדה כל כולה למנוע אי תחרות ותו לא.
טענת המשיב כי נציגי ישראכרט ציינו בפניו אחרת, מבלי שטרח להעיד מי מנציגי ישראכרט אודות תוכן הפגישות, מהווה עדות שמועה, כאשר מנגד המערער העיד בעדות ישירה על מסכת עובדות הנוגעת לו ישירות.
19. לטענת המערער, החריגות הקיצונית של מקרהו ניכרת בחישוקה המקיף והמוגבר של ישראכרט, אשר בנתה סביבו חומה גבוהה ובלתי עבירה ובכך הובילה להוצאתו מתחום עיסוקו ולשיתוק פועלו לחלוטין. המערער נאלץ לוותר אפילו על מיזמים בחו״ל, אשר היו מניבים לו הכנסה הונית ולא כשכיר. לכן, לדידו, התקבולים שניתנו לו קשורים לפגיעה בנכס הוני, וכמוהו כעץ שגדיעתו ברורה.
על וויתוריו של המערער העיד למשל מר צביקה מושקוביץ', אשר ניסה כמנכ״ל ״הדקה ה-90״ לגייסו למיזם בתקופת אי התחרות.
המערער יכול היה להעניק שירותים בתחום כפרילנסר בחו״ל, אך נאלץ לוותר אף על אפשרות זו עקב מגבלת אי התחרות.
מכאן שבמקרה דנן, בו אין מדובר בפגיעה ביכולת המערער להפיק הכנסה פירותית,
למשל כמנכ״ל חברת כרטיסי אשראי מתחרה, אלא הפגיעה נוגעת לשלילת אפשרות הקמת חברות חדשות בתחום, כך שמדובר בוויתור על נכס הוני, ומכאן שענייננו נכנס לגדר החריג הקיצוני שאפשרה הלכת ברנע.
20. בניגוד לעמדת המשיב, הסכם אי התחרות לא ״נתפר״ לרצונו של המערער, ולמרות עמדתו הבכירה. הבנק וישראכרט הם שיזמו את תניית אי התחרות ולא המערער.
גם הקרבה בין סכום הפיצויים להם היה זכאי המערער במועד פרישתו לבין הסכום שנקבע בהסכם אי התחרות, אינה מובילה למסקנה לפיה ההסכם ״נתפר״ לרצון המערער.
21. המשיב לא ביצע את הבדיקות הנדרשות טרם הוצאות הצווים נשוא הערעור וקיבל החלטתו על בסיס מסמכים בלבד, מבלי שבחן את הנתונים עם כל הגורמים המעורבים
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע״מ 47236-01-14 קרופסקי נ׳ פקיד שומה נתניה ע״מ 18139-01-15 קרופסקי נ׳ פקיד שומה נתניה
תיק חיצוני:
בנושא הסכם אי התחרות בישראכרט ו/או בבנק הפועלים, וזאת למרות שעמדו לרשותו כל הכלים לבצע בדיקה זו.
22. למערער לא היתה שליטה וממילא לא ידע כיצד בחרה ישראכרט לרשום בספריה את התשלומים שניתנו לו בגין התחייבותו לאי תחרות וכיצד דיווחה עליהם.
23. בניגוד לטענת המשיב, פניית המערער לייעוץ לבחינת השלכות המס הינה לגיטימית ואינה מעידה על תכנון מס פסול, מה גם שהייעוץ החל להינתן לאחר דרישת הבנק לאי תחרות.
24. טענת המשיב לפיה המערער חש מחויבות גדולה לחברה בה צמח וגדל, ואשר הובילה לאיון הצורך בתניית אי תחרות - היא מופרכת. ברי כי אין להסיק ממחויבותו כלפי החברה בתקופת העבודה על מחויבות מסוג זה בעתיד, לאחר העזיבה.
25. אין למסות את רכיב המע״מ ששולם על ידי המערער לרשויות מע״מ, שהרי הם אינם חלק מהכנסות המערער ויש להתעלם מהם בעת עריכת השומה.
תמצית טענות המשיב
26. מהלכת ברנע עולה בבירור כי רובם המכריע של תקבולים הניתנים לעובד על ידי מעבידו הם בבחינת ״הכנסת עבודה״. רק במקרים חריגים ביותר, תשלומי אי תחרות ילבשו צורה הדומה לעסקה הונית.
27. המערער לא עמד בנטל הכבד להוכיח כי עניינו בא בגדר אותם מקרים חריגים, במובן זה שהתקבולים שקיבל בגין התחייבותו לאי תחרות מהווים הכנסה הונית.
בענייננו, תניית אי התחרות לא אסרה על המערער לעסוק בכל תפקיד ניהולי. כישוריו וודאי שאינם מצומצמים לתחום צר, וגם אם נמנע ממנו לעסוק בתחום כרטיסי האשראי בתקופת אי התחרות, אין מדובר ב״השמדת״ יכולתו לעסוק בתחומים משמעותיים אחרים.
הדבר מקבל משנה תוקף מקום שהמערער המשיך לספק שירותי ייעוץ לחברת ישראכרט משך כל התקופה בה התחייב, לכאורה, לאי תחרות. הרי לא יעלה על הדעת שהמערער המשיך ״לקטוף פירות״ מאותו העץ שלפי הטענה ״נגדע״.
בית המשפט המחוזי מרכז-לוד
ע״מ 47236-01-14 קרופסקי נ׳ פקיד שומה נתניה ע״מ 18139-01-15 קרופסקי נ׳ פקיד שומה נתניה
תיק חיצוני:
28. על האפשרות לנצל את כישוריו בתחומים אחרים מעידים גם עיסוקיו השונים לאחר מועד פרישתו. המערער שימש דירקטור חיצוני בחברת נביעות-טבע הגליל החל מחודש יוני 2010, שימש דירקטור בחברת ורדינון משנת 2011 וכדירקטור בבנק מסד בע״מ החל משנת 2012. די בכך שהמערער מצא עיסוק חלופי קרוב או מקביל מבחינת כישורים, ניסיון, וותק וכף, על מנת שהדבר לא ייחשב ״השמדת״ יכולתו להפיק הכנסה.
גם אם נניח כי נפגעה יכולת המערער להפיק הכנסה משך תקופה מוגבלת, הרי שהמערער יכול היה לשוב ולהצמיח פירות מאותו ״ענף״ בתום התקופה, תחת ההנחה שהוא שמר על כישוריו וידיעותיו בתחום.
29. המערער לא היה מחויב כלל לחתום על הסכם אי תחרות וייעוץ, אלא הוא בחר להתקשר בהסכם זה, אשר נועד ״לתפור״ חבילת פרישה אופטימלית עבורו לצרכי מס.
המערער לא הוכיח כי היה צורך בהסכם נוסף שעניינו אי תחרות, וודאי לא באופן המצדיק תשלום סכום נכבד ומשמעותי בסך 4,200,000 ₪. זאת, לנוכח הסדר הפרישה בו בחר, הכולל התחייבות לאי תחרות מכוח הסכם הבנק אשר התייחסה אף לעסקי חברות הבנות.
אדרבא, קיימת התאמה בין סכום הפיצויים בשיעור 250% להם היה זכאי המערער במועד פרישתו (שהסתכמו ב-5,598,205 ש״ח), לסכום הכולל של התקבולים ששולמו למערער מכוח הסכם אי התחרות והייעוץ (שהסתכמו ב-5,496,000 ₪), ויו״ר ועדת הביקורת של החברה אישר כי סכומי התקבולים ששולמו למערער במסגרת הסכם אי תחרות נבחנו בהשוואה לגובה מענקי פרישה ששולמו לעשרה מנכ״לים שפרשו באותה עת, מבלי שנעשתה הבחנה ביחס לשאלה האם שולמה למי מהם תמורה בגין התחייבות לאי תחרות. לטענת המשיב, התקבולים היוו, אם כן, מענק פרישה מוגדל.
30. למערער היתה מחויבות גדולה למערכת בה צמח ולא היתה לו כוונה להתחרות בעסקי הבנק או החברות בנות, וכראיה הוא לא עמד על משך תניית אי התחרות או היקפה ואף על גובה התמורה כפי שלדבריו דרש מלכתחילה.
31. טענות המערער בדבר ויתורו, לכאורה, על מיזמים בחו״ל, או על יכולתו להעניק שירותים כפרילנסר בחו״ל, הינן בבחינת טענות חדשות המהוות הרחבת חזית אסורה.