"8. ארנונה כללית (א) ... ארנונה כללית תשולם בידי המחזיק בנכס.
(ב) ...
(ב1) ...
(ג) על אף הוראות סעיף קטן (א) והוראות כל דין, היה הנכס נכס שאינו משמש למגורים, והמחזיק בו הוא חברה פרטית [כהגדרתה בחוק החברות] שאינה דייר מוגן... ולא שילם המחזיק את הארנונה הכללית שהוטלה עליו לפי סעיף קטן (א), כולה או חלקה, רשאית הרשות המקומית לגבות את חוב הארנונה הסופי מבעל השליטה [כהגדרתו בסעיף 119א לפקודת מס הכנסה] בחברה הפרטית, ובלבד שהתקיימו לגביו הנסיבות המיוחדות המנויות בסעיף 119א(א) לפקודת מס הכנסה, בשינויים המחויבים...".
סעיף 119א(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] משלים הוראה זו, לאמוֹר:
"119א. גביית מס בנסיבות מיוחדות
(א) (1) היה לחבר-בני-אדם חוב מס ונתפרק או העביר את נכסיו ללא תמורה או בתמורה חלקית בלי שנותרו לו אמצעים בישראל לסילוק החוב האמור, ניתן לגבות את חוב המס שהחבר חייב בו ממי שקיבל את הנכסים בנסיבות כאמור.
(2) היה לחבר בני אדם חוב מס סופי והוא העביר את פעילותו לחבר בני אדם אחר, שיש בו, במישרין או בעקיפין, אותם בעלי שליטה או קרוביהם (בפסקה זו – החבר האחר), בלא תמורה או בתמורה חלקית, בלי שנותרו לו אמצעים בישראל לסילוק החוב האמור, ניתן לגבות את חוב המס שהחבר חייב בו מהחבר האחר.
(3) בלי לגרוע מהוראות פסקאות (1) ו-(2), היה לחבר בני אדם חוב מס סופי והוא התפרק או הפסיק את פעילותו בלי ששילם את חוב המס האמור, יראו את הנכסים שהיו לחבר כאילו הועברו לבעלי השליטה בו בלא תמורה, וניתן לגבות מהם את חוב המס, אלא אם כן הוכח אחרת להנחת דעתו של פקיד השומה".
"בעל שליטה" מוגדר בהמשכה של הוראת-חוק זו: "מי שהוא, לבדו או יחד עם קרובו, מחזיק לפחות בעשרים וחמישה אחוזים בזכות מהזכויות המנויות בהגדרת 'בעל שליטה' שבסעיף 32(9)(א)". בתורו, קובע סעיף אחרון זה:
"32(9)(א). 'בעל שליטה' מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו באחת מאלה:
(א) ב-10% לפחות מהון המניות שהוצא או ב-10% לפחות מכוח-ההצבעה;
(ב) בזכות להחזיק ב-10% לפחות מהון המניות שהוצא או ב-10% לפחות מכוח-ההצבעה או בזכות לרכשם;
(ג) בזכות לקבל 10% לפחות מהרווחים;
(ד) בזכות למנות מנהל".
בקיצור ולענין, לפי החיבור של ההוראה מחוק ההסדרים להוראתו של סעיף 119א(א)(3) לפקודת מס הכנסה ניתן לגבות חוב-ארנונה, שאותו צברה חברה פרטית אשר אינה פעילה עוד; בנכס שאינו בשימוש למגורים, מבעל-השליטה אשר מחזיק לפחות 25 אחוזים מהזכויות המהותיות בחברה. זאת ובלבד, שלא נסתרה החֲזקה ומכוחה רואים בבעל-השליטה הזה מי שקיבל לידיו, ללא תמורה, את נכסיה של החברה.
13. הוראתו של סעיף 8(ג) לחוק ההסדרים של שנת 1992 נוספה לספר-החוקים בתיקון השביעי לחוק, מיום 18.1.2004. היא נועדה "למנוע מצבים שבהם בעלי עסקים המחזיקים בנכסים מושכרים מפסיקים את פעילותם בנכס ואינם משלמים את הארנונה בשלו" (דברי-ההסבר להצעת חוק המדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2004 (תיקוני חקיקה), התשס"ד-2003, ה"ח הממשלה 64, בעמ' 72). במקור תוכננה אותה הרחבה של מעגל-החייבים להקיף אך את בעלי-הנכס, אולם במהלך-הכנתו של החוק לחקיקה נתגבש נוסחו דהיום ומתמקד בהרחבת-החיוב לבעלי-השליטה בחברות המחזיקות.
14. פסיקתו של בית-המשפט העליון ביארה את ההסדר החקוק הזה. במקובץ להלן כתבה כבוד השופטת דפנה ברק-ארז:
"החובה לשלם ארנונה לרשות מקומית חלה על המחזיק בנכס[,] לפי סעיף 326 לפקודת העיריות [נוסח חדש]. על [ה]סמכויות [שבפקודת העיריות] נוספות סמכויות גבייה מכוחו של חוק ההסדרים. באופן יותר ספציפי, סעיף 8(ג) לחוק זה קובע כי לגבי נכס שאינו משמש למגורים והמחזיק בו הוא חברה פרטית שאינה דייר מוגן 'רשאית הרשות המקומית לגבות את חוב הארנונה הסופי מבעל השליטה בחברה הפרטית, ובלבד שהתקיימו לגביו הנסיבות המיוחדות המנויות בסעיף 119א(א) לפקודת מס הכנסה, בשינויים המחויבים'. הוראה זו מאפשרת, למעשה, 'הרמת מסך' שמובילה לגביית חוב הארנונה מבעלי השליטה בחברה, בהתאם למודל החקיקתי של סעיף 119א לפקודת מס הכנסה, שנועד לאפשר 'הרמת מסך' בנסיבות שבהן יש לתאגיד חובות מס שלא שילם" (עע"מ 4072/11 עיריית בת-ים נ' לוי, בפסקאות 5 ו-7 לפסק-דינה (פורסם באתר הרשות השופטת, 6.11.2012)).
סעיף 8(ג), הסבירה השופטת ברק-ארז בפרשה אחרת, "נועד להקל על רשויות מקומיות[,] המתקשות לגְבות חובות ארנונה מחברות פרטיות שמפסיקות את פעילותן. ההסדר נועד לאפשר לרשות המקומית להתמודד עם מצב[,] שבו נעשה שימוש לרעה בעיקרון האישיות המשפטית הנפרדת תוך הסתתרות מאחורי מסך ההתאגדות" (רע"א 4532/19 רמוס נ' עיריית תל אביב יפו, בפסקאות 23 ו-25 לפסק-דינה (פורסם באתר הרשות השופטת, 31.10.2019)).
אין זה הֶסדר כללי, המאפשר לייחס את חוב-הארנונה לבעל-השליטה בכל מצב-דברים שהוא. סעיף 119א(א) לפקודת מס-הכנסה תוחם את האפשרות לעשות כן למספר מוגבל של נסיבות פרטניות. על אלו עמד כבוד השופט מני מזוז:
"סעיף 119א(א) אינו קובע עיקרון כללי המאפשר גביית חוב ארנונה של חברה מידי בעל שליטה בחברה החייבת, אלא מאפשר זאת אך ורק בהתקיים התנאים הקבועים בכל אחת מפסקאות המשנה של סעיף 119א(א), כאשר כל אחת מפסקאות אלה עוסקת בסיטואציה שונה וקובעת את התנאים להטלת חיוב המס של החברה החייבת על גורם אחר[:]
פסקה (1) עוסקת בחברה בעלת חוב מס אשר נתפרקה או העבירה את נכסיה ללא תמורה או בתמורה חלקית בלי שנותרו לה אמצעים לסילוק החוב האמור, שאז ניתן לגבות את החוב ממי שקיבל את הנכסים ללא תמורה או בתמורה חלקית.
פסקה (2) עוסקת במקרה בו חברה בעלת חוב מס העבירה את פעילותה לחברה אחרת, עם אותם בעלי שליטה או קרוביהם, בלא תמורה או בתמורה חלקית, ובלי שנותרו לה אמצעים לסילוק החוב האמור, שאז ניתן לגבות את החוב מהחברה האחרת.
ואילו פסקה (3) קובעת חזקה, הניתנת לסתירה, כי כאשר חברה בעלת חוב מס התפרקה או הפסיקה את פעילותה, מבלי ששילמה את חוב המס, יראו את הנכסים שהיו לה ערב הפירוק או הפסקת הפעילות כאילו הועברו לבעלי השליטה בה בלא תמורה, וניתן יהיה לגבות מהם את החוב, אלא אם כן הוכח אחרת" (רע"א 4049/19 המשביר 365 החזקות בע"מ נ' עיריית כרמיאל, בפסקה 12 לפסק-דינו (פורסם באתר הרשות השופטת, 25.1.2021). ההדגשות הן במקור).
15. החלופה השלישית שבסעיף 119א(א) קובעת, כאמור, חזקה ולפיה החברה החייבת העֱבירה, עובר לחדילתה מפעילות, את נכסיה לבעל-השליטה, ללא תמורה. באחת הפרשות כונתה חזקה זו "חזקת ההברחה" (רע"א 2583/21 עיריית רמת גן נ' סקאן ביי ישראל מוריה בע"מ, בפסקה הרביעית להחלטתו של כבוד השופט אלכס שטיין (פורסמה באתר הרשות השופטת, 22.4.2021)). על הרעיון הזה מבוססת תכליתה של הוראת-החוק. במצב-דברים, שבו "רוקן" בעל-השליטה את החברה מנכסיה ובזאת, בין היתר, הוא קלע אותה לחוסר-יכולת לפרוע את חוב-הארנונה, מוצדק לעשות את בעל-השליטה מקור להיפרע ממנו, אישית, חוב זה. "תכלית הסעיף [היא] למנוע העֲברה שלא בתמורה מלאה. המטרה הינה להגביל את 'חופש ההעברה' של החייב אם יתברר כי הותרת ההעברה על כנה משמעותה שלילת יכולתה של [ה]רשות [המקומית] לגבות את החוב" (ע"א 2755/08 פלח נ' מס הכנסה-פקיד שומה תל אביב 3, בפסקה השביעית (פורסם באתר הרשות השופטת, 10.8.2010)).
כוחה של חזקה זו מצוי בהעברתו של נטל-ההוכחה מן הרשות המקומית, התובעת את תשלומו של החוב, אל כתפיו של בעל-השליטה. "החֲזקה", הוסבר בבית-המשפט העליון, "מתייחסת הן לעצם ההעברה [של נכסי-החברה] לבעל השליטה, והן לכך שזו נעשתה שלא בתמורה או בתמורה חלקית. מסקנה אחרת תסכל את הטעם הטמון בהעברת הנטל אל בעל השליטה על פי ההסדר" (רע"א 7392/12 רומנו נ' עירית יהוד מונוסון, בפסקה התשיעית להחלטתו של השופט דנציגר (פורסמה באתר הרשות השופטת, 25.10.2012)). "הצד שכנגדו פועלת החזקה, בעל השליטה", קבע בית-המשפט המחוזי בתל אביב, "צריך להוכיח את היפוכה של החזקה ברמה של הטיית מאזן ההסתברות, בדומה למשפט האזרחי בכלל, כשנטל השכנוע בעניין זה מוטל עליו" (ע"א 2139/08 הלל נ' מועצה מקומית כפר שמריהו, בפסקה 17 לפסק-דינו של כבוד השופט ישעיהו שנלר (פורסם במאגרים, 22.6.2010)).
חזקה זו מקלה על "הרמת-המסך" באופן, שאין לו מקבילה במנגנון אשר בסעיף השישי לחוק החברות. "התיקון נתן בידי הרשות המקומית כלי עוצמתי הקובע 'חזקת הברחה' ומאפשר הרמת מסך בקלות רבה יחסית לכלי 'הרמת המסך' הקבוע בסעיף 6 לחוק החברות, התשנ'ט-1999" – דבריה של כבוד השופטת עינת רביד בע"א (מחוזי תל אביב) 18820-08-19 עירית תל-אביב-יפו נ' זהבי, בפסקה 27 לפסק-דינה (פורסם במאגרים, 28.6.2020).
ג. "הרמת-מסך" נגד "בעלי-מניות בפועל"
16. בכוננוֹ את ההסדרים, המאפשרים חיוב אישי, העמיד המחוקק לנגד עיניו מקרים שְׁגוּרים של פעולה בלתי-כשרה מצדם של בעלי-מניות. ענין אחד לא הוסדר בלשונו המפורשת של החוק: מה דינו של זה, שנרשם בעל-מניותיה של חברה אך קוֹדם, שנצבר החוב, הוא דאג להעביר את רישום-המניות על שמו של אחֵר מטעמו? מה דינו של בעל-מניות-לשעבר שכזה, שנותר הרוח החיה בפעילותה של החברה אך דאג לוודא כי אין הוא רשום בעל-מניות במרשם-התאגידים?
17. את החסר שבחקיקה השלימה פסיקתם של בתי-המשפט. לפני שנים לא רבות בא לפניו של בית-המשפט העליון ערעורו של אדם אשר עמד מאחורי הפעלתו של בית-מלון אך משנדרש לענות, אישית, על חוב-ארנונה שצבר המלון הזה, טען כי בעליו "האמתי" הוא אחר. הרכב-שופטים בבית-המשפט העליון, בראשותו של כבוד השופט יצחק עמית, קבע את המקובץ להלן:
"נחה דעתנו כי המערער היתל, פשוטו כמשמעו, ב[רשות המקומית], תוך שהוא מחליף חברות במימון דק 'כמו גרביים', ועושה שימוש לרעה בעקרון האישיות המשפטית ושימוש באנשי קש – כל זאת, במטרה לחמוק מתשלומי הארנונה. למעשה, כל טענתו העיקרית של המערער היא, כי לא הוא הבעלים האמיתי אלא [אדם אחר]. טענה זו לא הוכחה, ואף נסתרה בדבריו של המערער עצמו. למרות שהוצע למערער לשלוח הודעת צד ג' לאותו [אחֵר], הוא נמנע מכך (ואיננו רואים לקבל הטענה כי הסיבה לכך היא חסרון כיס). יש לחייב את המערער באופן אישי [בְּעילות] כמו הרמת מסך, תרמית או הוראות סעיף 8(ג) לחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ'ג-1992" (ע"א 10033/16 בן עמי נ' המועצה האזורית תמר (פורסם באתר הרשות השופטת, 22.3.2018). הסוגריים העגולים הם במקור).
קביעות דומות היו, שנים קודם לכן, נחלתו של בית-המשפט המחוזי בחיפה. בהידרש לטענה כי לא ניתן להורות על הרמת-מסך בין חברות, שבאורח פורמאלי אין לראותן חלק מ"אשכול" אחד, קבעה כבוד הנשיאה בלהה גילאור כי עיקר מצוי בקשר המהותי שבינן:
"אין מדובר בבקשה 'קלאסית' להרמת מסך, אלא המפרק מבקש להתעלם מן ההפרדה שבין ישותה המשפטית של החברה, לבין ישויותיהן המשפטיות של חברות אחרות. בקשתו [היא], לכאורה, מכוח הדוקטרינה של הרמת מסך באשכול חברות, המאפשרת ביטול ההפרדה שיצרו המשקיעים בקונצרן בין כיסי העושר של החברות השונות שבו, וחיוב האחת בחובות האחרת, כאשר דרך ניהולו של הקונצרן תיחשב לשימוש לרעה במסך ההתאגדות. אלא שעל מנת לקבוע שהחברות אשר את ההפרדה בין ישויותיהן המשפטיות השונות מבקשים לבטל, מהוות 'אשכול חברות' או 'קונצרן', נדרשת בעלות של החברה האחת בחברה האחרת, היוצרת יחסי חברה אם – חברה בת. לכל הפחות נדרש שהחברות השונות תהיינה נתונות לבעלות בידיים של אותם פרטים.
בעניינינו, אין מדובר ביחסים כאלו מבחינה פורמאלית. בעלי המניות של [שתיים מן] החברות שונים מבעלי המניות של החברה [השלישית], ואף שונים אלו מאלו. משכך, שלושת החברות אינן 'חברות קשורות' מבחינה משפטית, באופן שמהוות אשכול חברות או קונצרן, ולא ניתן להחיל עליהן את הדוקטרינה להרמת מסך בקונצרן.
עם זאת, מהותית, נראה שבעלי המניות הרשומים היו אנשי קש, ובעל השליטה בשלושת החברות היה [אותו אדם], בסיוע כזה או אחר של [אחרים]. [החברות] הוקמו ונוהלו לצורך הברחת נכסי החברה ותוך הונאת נושי החברה. אני נעתרת לבקשת המפרק" (פר"ק (מחוזי חיפה) 793/06 ס.מ. אלכס בע"מ (בפירוק) נ' פרידמן (פורסמה במאגרים, 14.7.2009). כל ההדגשות הן במקור).
18. יסוד להרמה של מסך בענינו של מי, שאינו רשום בפועל בעל-מניות בחברה, מחייב הישענות על קונסטרוקציה משפטית אשר מקדימה ומסייגת את משמעותם של הנתונים ה"פורמאליים" ובכלל זה של הרישום במרשם-התאגידים. באורח רגיל, רישום זה הוא ראיה להיותו של הגורם הרשום – בעל-מניות. כך נקבע בסעיף 176 לחוק החברות ומורה: "בעל מניה בחברה פרטית הוא מי שרשום ככזה במרשם בעלי המניות". קביעה, המבקשת להשיג על רישום שכזה ומקל וחומר על טענה כי אחֵר, אפילו שאינו רשום, הוא בעל-המניות הנכון, כרוכה בנטל ראיָתי כבד-משקל (ת"א (מחוזי חיפה) 1081-07 בחן מכון ומוסך לרכב בע"מ נ' מור, בפסקאות 15 ו-16 לפסק-דינו של כבוד השופט רון סוקול (פורסם במאגרים, 5.2.2012)). טענה כי יש לחרוג מהוראתו של סעיף 176 לחוק החברות עשויה לבסס עצמה, בייחוד, על הרעיון אשר בסעיף 13 לחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג-1973: