הדו"חות הכספיים התקופתיים נועדו, כאמור, לספק לבעלי המניות ולציבור כולו מידע אמין ושימושי על מצבו הכלכלי והעסקי של הבנק לצורך הערכת השקעות וקבלת החלטות בהתאם, ולרשויות – כלי ביקורת על תקינות פעולות הבנק. המאזנים הנכללים בדו"חות הכספיים חייבים לשקף באופן נאות את הנכסים, ההתחייבויות ואת ההון העצמי של הבנקים לתאריכי המאזנים. באופן כללי ניתן לומר כי על הדו"חות לספק מידע ענייני שיאפשר למשקיעים קבלת החלטות כלכליות הגיוניות.
האישום השלישי ייחס לתאגידים, למנהלים וגם לרואי החשבון של הבנקים עבירה של רישום כוזב במסמכי תאגיד, כמוסבר לעיל. אשר לרואי החשבון קבע כתב האישום כדלקמן:
"רואי החשבון ... בתוקף צירוף חוות דעתם ללא הסתייגויות או הימנעויות
--- סוף עמוד 435 ---
= 433 =
לדו"חותיהם הכספיים של הבנקים, ולרבות השימוש בהם בתשקיפיהם, למרות היותם שותפים לידיעות שאר הנאשמים ומודעים למעשיהם כמתואר באישום זה, בעשותם כך נמנעו הנאשמים הנ"ל ממילוי חובתם להבטיח את מהימנותם של הדו"חות הכספיים, ונמנעו ביודעין מלנקוט רמת זהירות ומומחיות שנדרשו מהם על-פי דין ועל-פי תקני ביקורת מקובלים".
מר חיים ברמן ז"ל מרואי החשבון החיצוניים של בנק לאומי, נפטר, וכמצוות החוק הופסקו ההליכים נגדו. עם מחיקתו מכתב האישום, ראתה השופטת המלומדת לציין כי המנוח ברמן "בחזקת חף (היה – ד' ל') בחייו, וכך נשאר במותו". ההליכים נגד רואי החשבון החיצוניים של הבנקים האחרים עוכבו, בעקבות הסכמה שביניהם לבין התביעה, שלפיה יודו בעבירת משמעת לפני מועצת רואי החשבון, וחלקם אף פרשו מהמקצוע. למערער בבלי, שסירב להסכמה הנ"ל (ושלגביו סברה הפרקליטות שיש בידה ראיות מוחשיות יותר), ייחסה התביעה אחריות מצומצמת הנוגעת לדו"חות השנתיים בלבד לשנים 1981, 1982, והוא הואשם בסיוע לרישום כוזב במסמכי תאגיד, עבירה על סעיף 423 לחוק העונשין, בצירוף סעיף 26(2) לחוק האמור.
הרשעת בבלי על-פי קביעת הדרגה הראשונה
258. בפסק-דינה קבעה השופטת המלומדת, כי רואה החשבון מר בבלי נמנע מלרשום את אשר ידע ואת אשר היה עליו לרושמו בדו"חות הכספיים השנתיים. מקור החובה לרישום נמצא לה בהוראות מקצועיות חשבונאיות שונות, וביניהן הוראה 3 לתקנות ניירות ערך (עריכת דו"חות כספיים), הקובעת לאמור:
"הדו"חות ייערכו לפי העקרונות החשבונאיים וכללי הדיווח המקובלים וישקפו נכונה ובצורה נאותה את מצב עסי התאגיד לתאריך המאזן ותוצאות פעולותיו העסקיות בתקופת דו"ח הרווח-והפסד שנסתיימה בתאריך זה".
וראה גם תקנות 11, 12, 13, 14, 17 לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), תשל"ג-1973, והוראה 3 להוראות המפקח על הבנקים, שמהן עולה כי אפילו הרישום בדו"ח נעשה, לכאורה, על-פי עקרונות חשבונאיים מקובלים, עדיין ייתכן שיהא כוזב, אם התמונה הכוללת העולה מן הדו"ח מטעה ואין בו הגילוי הנאות הנדרש.
259. העובדות הדרושות לצורך הדיון בעניינו של המערער בבלי יפורטו להלן. בין היתר, אתאר את מהות ההחלפות שנעשו במלאי המניות, ביאור 5(ה) ומסמך זמיר.
בשלב זה אציין בתמצית את דרך קביעת המסקנות. בהמשך ארחיב בהצגת התשתית העובדתית המוכחת אל מול העקרונות המשפטיים החלים על המקרה.
260. השופטת המלומדת סבורה הייתה כי לאור מכלול הראיות מזמן אמת (ביניהן עדותו של חשב בנק לאומי, מר חיים בוקסבאום, הודעותיהם של מר בבלי ומר ברמן במשטרה ובבית-המשפט, פרוטוקול ישיבת המאזן מיום 9.3.81 והמסמך הנלווה לו המכונה בשם "מסמך זמיר" (מוצגים ת/241, ת/241א) בתוספת הימנעות הסניגוריה מלהביא
--- סוף עמוד 436 ---
= 434 =
לעדות את זמיר כדי שיסביר את המסמך מיום 9.3.81 המצביע לכאורה על ידיעת הסדר עם בנק דיסקונט, הימנעות הסניגוריה להביא לעדות את חייקין, כדי שיסביר מה נרשם מפיו בדבר העלמות התמיכה, יחד עם היעדר התרעומת על הבנק אצל בבלי), מביאים למסקנה שבבלי היה מודע ב"גדול" לפעולת ההחלפות, רוצה לומר ידע על התופעה של החלפת המלאים בכללותה, אך לא ידע את פרטי תנועת המלאי בין קבוצת דיסקונט ולאומי.
אשר לביאור 5(ה), שאתייחס אליו להלן, קובעת השופטת כי ביאור זה היה רחוק מלהיות מלא ואין בו התייחסות לוויסות, להיקפו ולאחריות שהוא גורר, כן אין בו התייחסות לחברה להחזקות או לזהותה של חברת הבת. ביאור זה הוא להערכתה תולדה של פשרה בין דרישתו של מר בבלי לגילוי ההחזקות בלאומי קיימן והיקפן, לבין רצונו של הבנק להעלים, למצער, את היקף המלאי.
אשר ליסוד הנפשי המיוחס למר בבלי כמסייע, קבעה השופטת, כי היסוד הנפשי של בבלי אינו זהה לזה של שאר הנאשמים. ובלשונה:
"לא יהיה זה נכון לומר שבבלי שאף לכך שמשתמשי הדו"ח ירומו, וכתוצאה מכך ירכשו מניות, יפקידו פקדונות וכל כיוצא באלו. מר בבלי משיקוליו 'נכנע' לבנק, בניגוד להשקפתו המקצועית, ו'הכניע' את הבנק בענין ביאור 5(ה)".
אולם בבלי היה מודע למשמעו של הוויסות ולסיכוניו, ועם זאת נתן חוות-דעת "חלקה" ללא הסתייגות או ביאור, אף שידע בדרגה גבוהה של הסתברות שאנשים ירומו – יסוד נפשי זה מספיק לגבי מסייע.
אשר-על-כן הורשע כאמור מר בבלי בסיוע לרישום כוזב במסמכי תאגיד – עבירה לפי סעיף 423 לחוק העונשין, יחד עם סעיף 26(2) לחוק, ודינו נגזר כמפורט לעיל.
טענות הצדדים בערעור – עיקרי הדברים
261. טוען בא-כוחו של מר בבלי, הסניגור המלומד חנן מלצר, כי אין להרשיע רואה-חשבון בעבירה לפי סעיף 423 לחוק העונשין, לא על דרך של עבריין עיקרי ולא על דרך של מסייע, נוכח העובדה שרואה החשבון נכלל בשעתו בגדר עושי העבירה בסעיף 314 לפקודת החוק הפלילי, 1936 (שקדם לסעיף הנ"ל), ומשהוצא ממנה, אין להכניסו בדלת האחורית כמסייע. עוד הוא טוען, כי מר בבלי מואשם בסיוע שלאחר מעשה ולא בסיוע שלפני מעשה, כפי האמור בכתב האישום, היות שרואה החשבון מצרף את חוות-דעתו לאחר שהמנהלים חתמו על הדו"ח, ולמעשה לאחר שהושלמה העבירה. עוד נטען על-ידיו, כי טעתה הדרגה הראשונה ביחסה למערער עבירה של סיוע במחדל, כשמקור החובה להרשעה בסעיף עונשי מצוי בהוראות הדין האזרחי. אשר למסמכים מזמן אמת, טוען הסניגור המלומד, כי הן המסמך המכונה "מסמך זמיר" והן פרוטוקול ישיבת
--- סוף עמוד 437 ---
= 435 =
המאזן מיום 9.3.81 אינם יכולים לשמש ראיה כנגד המערער על כי נקבע על-ידי בית-המשפט במפורש שלגביהם אינם קבילים, משום היותם עדות מפי השמועה. אשר לאמרות (בעל-פה ובכתב) של האדונים בוקסבאום, זמיר וחייקין, שלא הובהרו די צורכן, אין זה מתפקידו של סניגור במשפט פלילי לעשות את המלאכה אשר מוטלת על התביעה.
ביאור 5(ה) הוכנס, לטענת הסניגור המלומד, לבקשתם של רואי החשבון האדונים בבלי וברמן ז"ל, ולא היה לו אח ורע לעניין תיאור הוויסות בכל המערכת הבנקאית, על שום שנאמר בו, כי למרות העובדה שבתאריך הדו"ח הכספי אין מלאי, מעת לעת מווסת הבנק את מניותיו. יתרה מזאת. משראה מר בבלי כי התראותיו החוזרות ונשנות לדירקטוריון הבנק בנוגע להצטברות המלאים נפלו על אוזניים ערלות, פנה לבסוף, כמוצא אחרון, באוגוסט 1983 למפקחת על הבנקים, למען הידבר עמה.
אשר ליסוד הנפשי המיוחס למערער, טוען הסניגור המלומד, כי הלכה היא שהכוונה הפלילית הדרושה למסייע היא כאותה הכוונה הדרושה למבצע העיקרי בתוספת כוונה לסייע בביצוע העבירה, וכזו לא הוכחה לגבי המערער. לבסוף, טוען בא-כוח המערער טענות מטענות שונות, שעניינן זיכויו של המערער בהתאם להגנת סעיף 34 לחוק העונשין לאחר תיקונו בחוק העונשין (תיקון מס' 39) (חלק מקדמי וחלק כללי), תשנ"ד-1994, העוסקת בפטור עקב חרטה טרם המעשה, הגנת הצידוק בביצוע הדין, זיכוי המערער מכוח העמדת הליכים בלתי שוויונית בינו לבין רואי החשבון האחרים ולמצער, זיכוי מחמת הספק.
262. מנגד טוענת התביעה מפי הפרקליטה המלומדת, הגב' אביה אלף, כי אין מניעה להרשיע את רואה החשבון בסיוע לעבירת הרישום הכוזב (בשונה מהרשעתו כמבצע עיקרי), ואין המדובר בסיוע שלאחר מעשה, היות שמן הבחינה המעשית היו רואי החשבון שותפים להכנת הדו"ח במשך חודשים לפני שהושלם ונחתם. הפרקליטה המלומדת הפנתה אותנו לכל אותם מוצגים ודפי פרוטוקול שיש בהם, לדידה, כדי להוכיח את מודעותו של מר בבלי לסיכוני הוויסות, לאחריות הבנק למלאים ולידיעתו של בבלי אשר ל"החלפות" ולמכירות שבוצעו, בתאריכים סמוכים לצאת המאזנים, כדי לפתור בעיות חשבונאיות.
רישום כוזב במסמכי תאגיד ועבירת הסיוע מבחינת הדין
263. העבירה הקבועה בסעיף 423 לחוק העונשין מתייחסת ל"עושה מיוחד" (מייסד, מנהל, חבר או פקיד של תאגיד) ומעוררת את השאלה אם אפשר שאדם יורשע בעבירה הדורשת מבצע מיוחד מכוח דיני השותפות או הקשר, כאשר אותו אדם חס את תו האופי המייחד את המבצע העיקרי. לא זו אף זו. ככל הנוגע לעבירה המסוימת של רישום כוזב במסמכי תאגיד, נכלל בעבר רואה החשבון בגדר מבצע עיקרי בפקודת החוק הפלילי, שקבעה, בסעיף 314 שבה, מי ומי הם עושי העבירה (כל אדם שהוא מייסד, מנהל, פקיד או מבקר חשבונות של התאגדות או חברה). סעיף 314 בוטל בחוק לתיקון דיני העונשין (עבירות מרמה, סחיטה ועושק), ובשנת 1970, בעקבות תיקון החוק המתקן, בחוק לתיקון
--- סוף עמוד 438 ---
= 436 =
דיני העונשין (עבירות מרמה, סחיטה ועושק) (תיקון), תש"ל-1970, הוסף סעיף 9א, הזהה בלשונו לסעיף 423 לחוק העונשין, בלא התוספת של "מבקר החשבונות".
אכן, חזקה על המחוקק שהתכוון להשמיט את רואה החשבון מגדר עושי העבירה העיקריים, אם משום השוני בשייכות בין חבר או פקיד פנימי של התאגיד לבין רואה החשבון החיצוני לתאגיד, ואם משום שחבותו של רואה החשבון מוסדרת בהוראות דין אחרות מיוחדות או כלליות, כגון בפקודת החברות [נוסח חדש] ובחוק ניירות ערך ובתקנות שנקבעו מכוחו – אך האם פירוש הדבר הוא כי אין עוד אפשרות להרשיע רואה-חשבון או כל אדם אחר, שאינו כלול בגדר עושי העבירה העיקריים, כמסייע לעבירה הקבועה בסעיף 423 הנ"ל?
264. נראה לי, כי אפילו מדובר בעבירה של עושה מיוחד, אין המסייע צריך להיות בעל אותו ייחוד הנדרש למבצע העיקרי של העבירה, כפי שנקבע בהגדרת העבירה. המסייע יכול שיהא אדם רגיל, ללא הייחוד הנדרש כאמור לביצוע העיקרי של העבירה. לגישתי זו ניתן אף למצוא תימוכין בפסיקה. ראה, למשל, ע"פ 261/79 סורג'ון נ' מדינת ישראל [50], שם נדחתה טענת המערער שאין להרשיעו בעבירה על סעיף 391 לחוק העונשין, בצירוף עם סעיף 26(2) לחוק האמור, על שום שהנכס נגנב ממי שלא היה מעבידו (ראה גם: ע"פ 319/79 אטיאס נ' מדינת ישראל [51] וע"פ 472/74 אבוטבול נ' מדינת ישראל [52], שם דובר בשידול עובד לבצע גניבה ממעבידו כאשר המשדל לא היה עובדו של אותו מעביד – לעניין זה, דין אחד למסייע ולמשדל – וספרו הנ"ל של פרופ' פלר, כרך ב (תשמ"ז) 239).
בטיעונו הסתמך בא-כוח המערער על פסק-הדין בעניין ע"פ 51/49 אפלבוים נ' היועץ המשפטי לממשלה [53], אולם בשונה מהסיטואציה שלפנינו, דובר שם בחוק שבוטל לחלוטין, ומשאין קיום לעבירה של שידול פקיד ציבור לקבל הענקה לשם משוא פנים, אין גם מקום להרשעה בניסיון לעבירה שאינה קיימת עוד. אין חולק שמקומו של רואה החשבון נפקד מרשימת מבצעיה העיקריים של העבירה, אולם אין מניעה להכניסו כמסייע, היה ויענה כמובן על היסודות הדרושים לצורך הרשעה על-פי דיני השותפות.
סיוע לאחר מעשה
265. מספר מילים באשר לתהליך הכנתו של דו"ח תקופתי: חודשים מספר (ולפעמים חודשים רבים) עובר לתאריך המאזן מתחילה עבודת ההכנה. נציגי התאגיד, בשיתוף עם רואי החשבון החיצוניים, שוקדים בצוותא חדא בהכנתו של הדו"ח, תוך מתן פתרון לבעיות השוטפות המלוות את תהליך ההכנה. מן הבחינה המעשית, רואי החשבון מלווים את עבודת ההכנה של הדו"ח, אולם הדיווח הכספי הוא של הבנק, ומשהושלמה הכנת הדו"ח, חותמים עליו המנהלים. תפקידם של רואי החשבון הוא לבקר את הדו"ח באמצעות חוות-דעת המצורפת אליו והנושאת את חתימתם, לאמור כי בדקו את המאזן ואת הדו"חות
--- סוף עמוד 439 ---
= 437 =
הכספיים של הבנק וכי אלה משקפים באופן נאות ובהתאם לכללי חשבונאות מקובלים את מצב עסקי הבנק.
אמנם פעולת החתימה על הדו"ח או צירוף חוות הדעת מתבצעים, ולו לכאורה, לאחר השלמת העבירה (היינו לאחר שהמנהלים חתמו בעצמם על הדו"ח), אולם לא מן הנמנע כי השותפות המהותית, בשונה מביטויה הטכני, תתגבש בשלב הכנת הדו"ח.
דומה כי קביעה זו מקבלת יתר חיזוק אף לאור ההלכה הידועה, שלפיה אין צורך בקשר סיבתי בין מעשה השותפות לביצוע העבירה, ואדם יכול להיות אחראי בפלילים כמסייע, אף אם העבירה הייתה נעברת בלאו הכי, גם בלא השתתפותו. ובלשונו של השופט ח' כהן:
"המסייע הוא אדם המשתתף במעשה העבירה, אם במעשה ואם במחדל, ובין אם השתתפותו דרושה לביצוע העבירה ובין אם לאו" (ע"פ 325/64 היועץ המשפטי לממשלה נ' ירקוני ואח' (להלן – עניין ירקוני [54]), בעמ' 45-46).
השופטת המלומדת קבעה בפסק-דינה, שפעולת הסיוע התבטאה בהבטחה מראש של רואי החשבון שניתנה למנהלים, ולפיה יצרפו חוות-דעת "חלקה" ללא הסתייגות או ביאור, ובהסתמכות המנהלים על ההבטחה, ההסכמה או ההתחייבות שניתנו להם מראש. בהבטחה כגון זו יש משום סיוע פוזיטיבי, וגישה זו (שהוצגה, בספרו הנ"ל של פרופ' פלר, כרך ב, בעמ' 257 ואילך), כך נדמה לנו, מבוססת אף היא על ההנחה כי עיתוי השלמת העבירה הוא פונקציה של הביצוע העיקרי, אפילו חלק מן ההתנהגות המסייעת אירע לאחר השלמת העבירה.
גישה זו מצאה ביטויה אף בהצעת חוק העונשין (חלק מקדמי וחלק כללי), תשנ"ב- 1992. בדברי ההסבר לסעיף הסיוע נאמר, כי הבטחה – לפני המעשה או בשעתו – לסייע, אשר המבצע הסתמך עליה, היא בגדר סיוע, אף כשהמבטיח לא עמד בדיבורו, והסיוע עשוי להתבטא גם בפעולות שעיתוין לאחר ביצוע העבירה.
יחד עם זאת, מחייבת גישה זו בדיקה עובדתית קונקרטית בשאלה אם אכן הוכחו הבטחה או הסכמה מראש בין רואה החשבון מר בבלי לבין מנהליו של הבנק, כי תינתן חוות-דעת "חלקה", שאינה משקפת נכונה את מצב עסקיו של הבנק. כפי שיתברר בהמשך אין הדבר כך כלל ועיקר.