כן קבעה השופטת, כי הגילוי בביאור 5(ה) היה רחוק מלהיות מלא, בבחינת "מעט מדיי ומאוחר מדיי". ביאור 5(ה) לא ציין כי חברת הבת היא לאומי קיימן וחברת הבת של
--- סוף עמוד 445 ---
= 443 =
החברה האם היא החברה להחזקות, זהות החברות המווסתות של בנק לאומי נשארה בגדר תעלומה, ובשום מקום לא צוינה מעורבות קבוצת דיסקונט כחברה מחזיקה מניות של בנק לאומי ולא צוין שלקראת המאזנים הועבר המלאי לקבוצת דיסקונט.
רואי החשבון, שלפי קביעת השופטת ראו צורך להכניס נתונים מספריים ולא אמירה סתמית בניסוח הדומה לתשקיף, "הכניעו" את הבנק, בלשונה, באופן חלקי ולא מספק.
ביאור 5(ה) הוא, להערכת השופטת, תולדה של פשרה בין דרישתם לגילוי ההחזקות בקיימן והיקפן לבין רצונו של הבנק להעלים, למצער, את היקף המלאי.
ביטוי למודעותו של בבלי בנוגע להיעלמות המלאי וחזרתו במקביל לתאריך המאזן ובסמוך לו, נמצא לה לשופטת בפרוטוקול ועדת המאזן של הבנק מיום 9.3.81 (ת/93 שסון גם ת/241). כל שנאמר שם על-ידי מר חייקין היה:
"מקווה שב-30 ביוני יעלם ענין התמיכה, יש לשמור על הון הבנק".
הסתמכות זו של בית-המשפט על המסמך האמור שגויה היא מהטעמים הבאים:
(א) אינני רואה כיצד יכולה הייתה השופטת לעשות שימוש במסמך זה לאחר שניתנה החלטתה המפורשת כי אין בהגשת הראיה כנגד בנק לאומי כדי להכשירה כראיה כנגד הנאשמים 5 ו-6 (בבלי הוא נאשם 5), שהתנגדו להגשתו של המסמך משום היותו עדות מפי השמועה. בנסיבות אלה קבעה השופטת כי יש להתעלם מן הראיה ככל שהיא נוגעת למר בבלי (החלטה מיום 23.10.91 עמ' 3694, 3695 לפרוטוקול הדיון בבית-המשפט המחוזי). מסמך זה אינו קביל מכוח החלטה מפורשת של הדרגה הראשונה.
(ב) אפילו תתקבל טענת המשיבה כי מסמך זה יכול להתקבל משום שהסניגוריה עצמה חקרה את בבלי בנוגע לנאמר בו, יהיה זה מרחיק לכת להסיק כי לבבלי הייתה ידיעה על הנעשה בלאומי קיימן מן המעט שנאמר שם על-ידי חייקין. לדידי, המדובר שם באמירה תמימה שכוונתה היא כי על הבנק לדאוג למכור את המלאים שהצטברו במחסניו עד לסוף השנה כדי להימנע מהקטנת הון הבנק ומהפחתת הון מן הבחינה החשבונאית.
מפשט הכתוב עולה שהמועד עד לתאריך 30.6.81 הוא פרק זמן סביר למכירת המלאי.
אשר לתוכנו של ביאור 5(ה), ייתכן בהחלט שאין די בביאור זה. אכן חסרה בו זהותה של חברת הבת המחזיקה במניות מעת לעת וזהות חברת הבת של החברה האם, אף הביטוי "מעת לעת" אינו מפורט, אולם מבחינתו של רואה החשבון, כפי שהדברים הוצגו לפניו, נכון לתאריך המאזן לא היו בבנק לאומי מלאים עסקיים וודאי שלא היו מניות ויסות כהשקעה קבועה, וכשנתקבלו דיווחים מההנהלה (יפת, איינהורן) שאין מלאי ויסות, היה נתון זה מקובל עליו (ראה ת/121).
273. תמונת הדברים, כפי שהיא מצטיירת לפנינו, אין בה כדי לבסס את טענתה של התביעה כי רואה החשבון בבלי ידע על פעולת ההחלפות, ידיעה ב"גדול", באשר למכר שהוצג לפניו כמכר ללא התחייבות; אין בה די אף לצורך דרישת הכוונה לסייע, המהווה
--- סוף עמוד 446 ---
= 444 =
תנאי-בלעדיו-אין לצורך הרשעה בעבירה המיוחסת לו. לא זו אף זו. רואה החשבון בבלי הוא שיזם לצורך הרשעה בעבירה המיוחסת לו. לא זו אף זו. רואה החשבון בבלי הוא שיזם לראשונה מאז הוחל בוויסות את הכנסתו של ביאור 5(ה) לדו"ח השנתי, וכפי שעוד יפורט, הייתה זו יוזמה אחת מני רבות שנקט במרוצת הזמן, במסגרת תפקידו כמבקרו החיצוני של הבנק.
כפי שעולה מן האמור במסמכים מזמן אמת, היה מרבבלי, כרבים אחרים, מודע לתופעת הוויסות בכללותה ובשלבים מסוימים אף לסכנות הטמונות בה. כבר בשנת 1978 פנו רואי החשבון בשאלות להנהלת הבנק אשר לוויסות המניות. בפרוטוקול של ועדת הדירקטוריון לאשראים ביקורת ופיקוח מיום 24.10.78 (נ/154/ל) העלו רואי החשבון בבלי וחייקין שאלות והשגות בנושא הוויסות, והובטח להם על-ידי מר יפת כי התגובות להשגותיהם יימסרו בהקדם. ביום 21.6.79 שלח רואה החשבון בבלי מכתב למר יפת ובו התריע על סיכון מהותי שחברת הבת עלולה להיקלע אליו כתוצאה מהתנודות הניכרות במחירי שוק ניירות הערך ובהתחשב בכמויות הניכרות של ניירות ערך המוחזקות למסחר (ת/251). רואי החשבון פנו וחזרו ופנו להנהלת הבנק בנושא הוויסות. כך, למשל, במסמך מישיבת הדירקטוריון לענייני ביקורת (ת/373) הסבו רואי החשבון בבלי וחייקין תשומת לב לשאלות שמעורר הוויסות, או למשל מסמך (ת/233) מישיבת ועדת המאזן מיום 21.3.82 שם צוין כי "בין הנושאים שהוזכרו בתור נושאים שאין טעם לשעמם בהם את הועדה מחדש הוזכר נושא הויסות". ראה גם פרוטוקול מ-27.1.83 (ת/374) שלפיו "אין טעם לחזור על נאומי רואי-החשבון אשתקד, האוצר ובנק ישראל מודעים לכך שזה בחברת בת". וראה גם עדותו של מר ברמן ז"ל במשטרה (ת/120) שלפיה עד לשנת 1982 הסתפקו רואי החשבון בדיווח באשר להפחתת ההון בדו"חות הביקורת שנשלחו לדירקטוריון.
התמונה המצטיירת עד כה היא שרואי החשבון שאלו וחקרו את תופעת הוויסות אך מונה המצטיירת עד כה היא שרואי החשבון שאלו וחקרו את תופעת הוויסות אך נפטרו
ב"לך ושוב". בנוסף ניתנו להם מכתבי נוחות (COMFORT LETTER) מאת הדירקטורים (ראה אסמכתא 12 לאסמכתאות המערער) שבהם הצהירו האחרונים שאין שום דבר חריג או דבר שלא השתקף בדו"חות הכספיים.
רואה החשבון אינו יכול לרשום הערותיו על-פי השערות וחששות. הוא זקוק למספרים המבוססים על עובדות מלאות ובטוחות. זאת ועוד. הפרטים שיצרו את התמונה הכללית התייחסו לסיכון שהיה אמנם צפוי, אך בשלב זה טרם הפך למציאות. הידיעות הראשונות על הוויסות ועל סיכוניו החלו צצות בתקופה שבה עדיין לא היה למערער יסוד לחשוב שצפויה התמוטטות.
ביאור 5(ה) הוכנס בסופו של דבר עקב לחצם של רואי החשבון של בנק לאומי, שהבינו כי מלאי מועבר מעת לעת לחברת הבת לאומי קיימן וראו צורך לדווח על כך.
ביאור זה, למרות פגמיו, לא היה לו אח ורע בכל מערכת תיאור הוויסות. אמת, נכון הדבר כי בדיעבד הביאור חסר הוא ואינו משקף נכונה את המצב לאשורו כפי שהמנהלים יצרוהו, אולם פועלם של רואי החשבון, אפילו רשלני הוא, אינו עולה כדי כוונה לסייע לביצוע עבירה של רישום כוזב, ההפך הוא הנכון.
--- סוף עמוד 447 ---
= 445 =
274. זאת ועוד. תופעת הוויסות נתפסה כתופעה בלתי קונוונציונלית ויוצאת דופן שלא נמצאו לה ביטוי בהוראות המקצועיות ולא תשובה ישירה לשאלה איזו היא הדרך הנכונה לרישומה. לשכת רואי החשבון או המפקח על הבנקים לא הוציאו בזמן אמת גילוי דעת או הוראות בעניין זה. במצב דברים זה נגזר הביטוי הרישומי הנכון לתופעת הוויסות על דרך של אנלוגיה והיקש, שאין בהם כדי להוות בסיס מתאים להרשעה בפלילים.
סופו של דבר, משהצטבר מלאי רב, התעורר החשש אצל רואה החשבון בבלי שלא ניתן יהיה להיפטר ממנו, והוא פנה לרשויות הפיקוח ובקיץ 1983 קוימו שש פגישות מקצועיות בין רואי החשבון האדונים בבלי ובוקסבאום לבין הגב' גליה מאור שהייתה נכון לאותה תקופה המפקחת על הבנקים. (ראה מסמך (נ/219/ל) מיום 9.7.83 שבו כתבה הגב' גליה מאור – המפקחת על הבנקים – על "רגע של אמת" בנושא הוויסות והמאזנים).
מכל האמור עולה כי אפילו לא עשה רואה החשבון בבלי די, אין מעשיו מלמדים על כוונה לסייע. כאמור, ישום לא נכון בלא שתלווה אליו הכוונה הנדרשת אינו מגבש את העבירה נושא האישום.
חובותיו של רואה החשבון
275. ברם, עדיין נשאלת השאלה אם, במסגרת ביצוע תפקידו כמבקר הבנק, עשה בבלי די. ייתכן כי היה עליו לשים לב ולהעמיק בביקורת בכל מקרה שבו התעורר חשד, והיה זה חשד קל שבקלים (ראה, למשל, ע"פ 494/76 פלוני נ' אלמונים (להלן – עניין פלוני [63]), שם קבע בית-המשפט כי אישורו של רואה החשבון את הדו"ח השנתי של החברה ללא הסתייגות, תוך הסתפקות בהסברים ובמכתבים שקיבל מהמנכ"ל וממזכיר החברה בלא שדרש אישור או פרטים אחרים על מצבה הכספי של חברה שהתקשרו עמה, מהווה מתן שירות מקצועי שלא לפי מיטב שיקול-הדעת).
אולם עניין זה ראוי לו להתברר, אם בכלל, בין כתליה של מועצת רואי החשבון בהליך המשמעתי המתאים, שכן אין דומה רשלנות מקצועית בביצוע עבודת הביקורת או הפרתה של חובת המיומנות והזהירות הראויה, להרשעה בפלילים.
276. השיפוט המשמעתי נועד לשמור על רמתם המקצועית והאתית של העוסקים במקצוע ראיית החשבון. עדים אנו לאחרונה לנטייה המסתמנת להרחיב את סטנדרט הזהירות הנדרש מרואי החשבון ולהחמיר עמם בעניין אחריותם המשמעתית (ראה, למשל:
עניין פלוני [63], עמ' 49, 50, וכן האמור בתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון) ותקנה 1 לתקנות רואי חשבון (התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע), תשכ"ה-1965).
והדברים ידועים:
"אין לצמצם את תפקיד רואה-החשבון למי שבודק מכאנית אסמכתאות ועושה
--- סוף עמוד 448 ---
= 446 =
חשבונות אריתמטיים. אין להתייחס אליו כאל מחבר ומחסר פרופסיונלי.
תפקידו המרכזי לוודא שאין נעשות טעויות אם אלה נובעות מחשבון, או ממעשים או מחדלים כלשהם, או גם כמובן ממעשי כזב. כדי לבצע את תפקידו זה עליו לגשת למלאכה עם מחשבה חקרנית, לאו דווקא חשדנית, אם ייתקל בשאלה משפטית תוך ביצוע הביקורת אזי חייב הוא לחקור אותה ולהיכנס לנבכיה ואם יש צורך אף לפסול את הפעולה (דברי הלורד דנינג כפי שהובאו בפרשת FOMENTO, LTD. V. SELSDON, LTD. (1958) [124], AT 23 וצוטטו בהזדמנויות שונות; התרגום שלי – ד' ל').
ראה גם ד' לוין, "מעמדו ותפקידו של רואה החשבון בכלכלה מתקדמת (הרצאה מיום 10.3.86)" רואה-החשבון לה (תשמ"ו-תשמ"ז) 11.
מטרתו של רואה החשבון אחת היא: להגיע למצב שבו יוכל לאשר כי הדו"ח הכספי המבוקר על-ידיו מראה נכונה את מצב עסקיו של הבנק (ראה ע"פ 709/78 מדינת ישראל נ' אלמונים [64], בעמ' 677). היקף אחריותו של רואה החשבון הורחב אף במובן זה שהוא חל לא רק על לקוחותיו, מכוח החוזה הקיים ביניהם, אלא גם בנוגע לצדדים שלישיים מכוח דיני הנזיקין (המ' 106/54 וינשטיין נ' קדימה אגודה שיתופית בע"מ ואח' [65]). חובתם של מגישי הדו"חות הכספיים מופנית כלפי כל המשקיעים המסתמכים על אותם דו"חות (ראה פסק-דינו של השופט ג' קלינג בת"א (ת"א) 2189/85 [76]. לסקירה מקפת של חובותיו ותפקידיו של רואה החשבון ראה ע"פ 709/78 [64] הנ"ל, בעמ' 677 ואילך, וכן ד"ר י' לוי, "תפקידו ואחריותו של רואה החשבון" הפרקליט ל (תשל"ה-תשל"ו) 258).
דווקא משום כך ראוי שההרחבה הקיימת תישאר עד כמה שהדבר אפשרי ומוצדק בגדרי הדין המשמעתי ובתחומי המשפט האזרחי.
277. יש המדגישים דווקא את העיקרון כי אין מענישין על עבירה אלא אם הוגדרה באופן מדויק ותוך קביעת אמות מידה חד-משמעיות וברורות המאפשרות הבחנה בין מותר ואסור. אין לדרוש מרואה החשבון כי ידע להחליט בכל מקרה את ההחלטה הנכונה, ובלשונו של השופט אשר בע"פ 709/78 [64] הנ"ל, בעמ' 682, "מבלי שיהיה מחונן בחוכמתו של שלמה המלך". יש להימנע ככל האפשר מהעמסת נטל מכביד יתר על המידה על עבודתם של רואי החשבון. זאת ועוד, בביקורת הנתונים ובחקר המצב רואה החשבון אינו צריך להידמות לאותו בלש המתחקה בכל דרך אחר קורבנו כדי למצוא אחר פגמים, סטיות ואי-סדרים במקומו.
היא הנותנת, כי דרוש איזון בתביעות כנגד רואי החשבון, ואיזון זה ראוי לו שיישמר גם בבחירת דרך השיפוט המתאימה בכל מקרה ומקרה. היטיב להביע זאת השופט אשר בע"פ 709/78 [64] הנזכר, בעמ' 683:
"... דרוש איזון בתביעות המופנות אל רואה-חשבון. מצד אחד יש לדרוש
--- סוף עמוד 449 ---
= 447 =
ממנו שמירה קפדנית על ביצוע הביקורת ברמה מקצועית ראויה תוך הקפדה מירבית של שיקול דעת סביר, ומהצד השני – יש להימנע מדרישות שאף רואה-חשבון, ויהא סביר ככל שיהא, לא יוכל לעמוד בהן".
סוף דבר
278. אשר-על-כן מזוכה רואה החשבון דן בבלי מהאישום המיוחס לו בעבירה על סעיף 423 לחוק העונשין, בצירוף עם סעיף 26(2) לחוק הנ"ל. אחרי ככלות הכול, ייתכן כי המקום המתאים לבירור מעורבותו של המערער בפרשת ויסות המניות היה מלכתחילה בהליך משמעתי במועצת לשכת רואי החשבון, שאינו מלווה בעיסקאות או בתנאים מוקדמים. אין פירושו כלל וכלל כי המערער היה נמצא חייב בדין. אולם עתה, לאחר כל אותו משפט ממושך וקשה, רואה אני להוסיף ולהעיר שבא הרגע שרואה החשבון בבלי, שסבל דאגות, טרדו ועוגמת נפש רבה, יוכל להמשיך בדרכו בלא שצלו של משפט נוסף ירחף מעליו. מתאים לסיים הערה זו בדבריו הקולעים כל כך של שומר המגילות פולוק שאמר:
"'מן הראוי לזכור, שכאשר מתרחש אסון גדול, כמו התמוטטות חברה... ידועה בזמנה, הרי ישנם כאלה אשר רוצים למצוא שעיר לעזאזל שניתן להטיל עליו את האחריות ואולי להשיג ממנו פיצוי בעד חלק מההפסדים שנגרמו על-ידי האסון לאנשים כה רבים. אולם חייב בית המשפט, במידת האפשר, להשתדל לקבוע מה היתה הבעיה שהועמדה לפני רואי-החשבון ומה היה המידע שעמד לרשותם באותו הזמן'" (דבריו של שומר המגילות פולוק בפסק-הדין IN RE CITY EQUITABLE FIRE INSURANCE CO. (1925) [125], AT 503, כפי שהובאו ותורגמו בע"פ 494/76 [63] הנ"ל, בעמ' 46).
מסקנותיי לעניין ההרשעה
279. אשר-על-כן, לאור האמור לעיל, דעתי היא – וזו הצעתי לחבריי להחליט – כי יש לזכות את המערערים כולם מהעבירה המיוחסת להם באישום הראשון. אשר לאישום השני, יש לקיים את ההרשעה ולדחות את הערעור מכל הבחינות ובקשר לכל המערערים.
אשר לאישום השלישי, יש לדחות את הערעור ולקיים את ההרשעה כנגד המערערים יפת, איינהורן, רפאל רקנאטי, אלי כהן, אהרון מאיר ודב נוה, ככל שמדבר ברישום הכוזב בדו"חות הכספיים. הרשעתם של הראשונים (להוציא אהרון מאיר ונוה) נשענת על שני מרכיבים – גם הרישום הכללי בדו"חות, המעלים את הוויסות ומנגנונו, שהוא בסיס ההרשעה נגד כולם, וגם אי-רישום ההחלפות, דהיינו מכירת מניות של בל"ל לדיסקונט ובמקביל מכירת מניות של דיסקונט לבל"ל ערב פירסום הדו"ח הכספי העונתי תוך התחייבות לרכישה חוזרת של המניות.